Статья: Об организации внутреннего контроля в медицинском учреждении

(Гусев А.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

Положения ст. 19 Закона о бухгалтерском учете <1> предусматривают обязанность государственных (муниципальных) учреждений самостоятельно организовать внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни и осуществлять его. Напомним, что под фактами хозяйственной жизни подразумеваются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Порядок организации внутреннего контроля должен быть закреплен в учетной политике учреждения (п. 9 ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н). О том, как организовать внутренний контроль, мы поговорим в статье.

---

Что понимается под внутренним контролем?

Под внутренним контролем понимается процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

• эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
• достоверность и своевременность бухгалтерской отчетности;
• соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

Внутренний контроль, осуществляемый учреждением, может включать в себя следующие виды:

• административный — проверка проведения операции уполномоченными лицами в строгом соответствии с их полномочиями, определенными должностными инструкциями.

К сведению. Целью внутреннего финансового контроля является обеспечение соблюдения законодательства РФ, нормативных правовых актов и иных актов, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность учреждения.

Система внутреннего контроля включает в себя совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством бюджетного учреждения в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, которая включает в себя, в частности, организованные внутри данного учреждения и его силами надзор и проверку:

• соблюдения требований законодательства;
• точности и полноты документации бухгалтерского учета;
• своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• предотвращения ошибок и искажений;
• исполнения приказов и распоряжений;
• обеспечения сохранности имущества учреждения.

Задачами системы внутреннего контроля являются:

• установление соответствия проводимых финансовых операций в части финансово-хозяйственной деятельности и их отражения в бухгалтерском учете и отчетности требованиям нормативных правовых актов;
• определение соответствия осуществляемых операций регламентам, полномочиям сотрудников;
• предупреждение и пресечение финансовых нарушений в процессе финансово-хозяйственной деятельности учреждения;
• осуществление контроля за сохранностью имущества учреждения.

Объектами внутреннего финансового контроля являются:

• плановые документы (бюджетная смета, план финансово-хозяйственной деятельности, расчеты плановой себестоимости, план материально-технического снабжения и иные плановые документы учреждения);
• государственные (муниципальные) контракты и договоры на приобретение продукции (работ, услуг), оказание учреждением платных услуг, аренду недвижимости;
• приказы (распоряжения) руководителя учреждения;
• первичные учетные документы и регистры учета;
• хозяйственные операции, отраженные в учете учреждения;
• бухгалтерская, финансовая, налоговая, статистическая и иная отчетность учреждения;
• имущество и обязательства учреждения.

Система внутреннего контроля может содержать следующие элементы.

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия руководства относительно системы внутреннего контроля учреждения, а также понимание значения такой системы для деятельности учреждения. Контрольная среда оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Контрольная среда представляет собой совокупность принципов и стандартов деятельности учреждения, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне учреждения в целом. Она отражает культуру управления экономическим субъектом и создает надлежащее отношение персонала к организации и осуществлению внутреннего контроля.

Оценка рисков представляет собой процесс выявления и (по возможности) устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их вероятных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важно, каким образом в процессе оценки рисков руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как ими управлять.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. Указанные действия могут осуществляться вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Учреждением могут использоваться следующие процедуры внутреннего контроля:

• документальное оформление. Например, записи в регистрах бухгалтерского учета должны совершаться на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок, существенные оценочные значения, включенные в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должны основываться на расчетах;
• подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. К примеру, при принятии первичных учетных документов к бухгалтерскому учету их оформление должно проверяться на соответствие требованиям законодательства. К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля связанных операций, в частности соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей;
• санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, которое подтверждает правомочность совершения операций и обычно выполняется персоналом более высокого уровня, чем инициатор операции. Например, авансовый отчет сотрудника должен быть утвержден руководителем;
• сверка данных. Например, для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности учреждения должна проводиться сверка его расчетов с поставщиками и покупателями, остатки по счетам учета наличных денежных средств должны сверяться с остатками денежных средств по данным кассовой книги;
• разграничение полномочий и ротация обязанностей. С целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений полномочия по подготовке первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) хозяйственных операций и отражению результатов хозяйственных операций в бухгалтерском учете, как правило, должны возлагаться на разных лиц в течение ограниченного периода;
• физический контроль, в том числе охрана, ограничение доступа, инвентаризация объектов;
• надзор. Данные процедуры внутреннего контроля предполагают оценку достижения поставленных целей или показателей — например, оценку правильности выполнения хозяйственных и учетных операций, точности составления бюджетных смет (планов финансово-хозяйственной деятельности), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской отчетности;
• процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами. Среди них, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля уровня приложений. Процедуры общего компьютерного контроля включают правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем. Процедуры контроля уровня приложений включают, в частности, логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверку правильности заполнения полей документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибках и др.).

Обратите внимание! Качественная и своевременная информация обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения его целей. Основным источником информации для принятия решений являются информационные системы учреждения. Качество хранимой и обрабатываемой в них информации может существенно влиять на управленческие решения учреждения, эффективность внутреннего контроля.

Система информирования персонала может принимать такие формы, как внутренние регламенты деятельности, руководства по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, инструкции и указания. Информация до сведения сотрудников может доводиться с использованием средств электронной связи, устно и посредством распоряжений руководства.

Создание и поддержание системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы являются важными обязанностями руководителя учреждения. Оценка внутреннего контроля осуществляется в отношении всех элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения. Оценка внутреннего контроля должна проводиться не реже одного раза в год.

Внутренний контроль и внутренний финансовый контроль: в чем различие?

Перед тем как переходить непосредственно к организации внутреннего контроля в учреждении, хотелось бы обратить внимание читателей на некоторую путаницу в терминах. Как мы уже отметили в начале статьи, Закон о бухгалтерском учете предусматривает организацию и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни в любом учреждении здравоохранения, вне зависимости от его типа, вида или характера его деятельности.

Однако в силу положений ст. 160.2-1 БК РФ учреждения здравоохранения, являющиеся главными распорядителями (распорядителями) бюджетных средств, главными администраторами (администраторами) доходов бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита бюджета, обязаны осуществлять еще и внутренний финансовый контроль. Такой контроль является бюджетной функцией исключительно главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, главных администраторов (администраторов) доходов бюджета, главных администраторов (администраторов) источников финансирования дефицита бюджета (ГРБС). Кроме того, внутренний финансовый контроль должен осуществляться и получателями бюджетных средств (ПБС), исполняющими бюджетные полномочия.

Учреждения, не относящиеся к ГРБС и ПБС, внутренний финансовый контроль осуществлять не должны. К таким учреждениям относятся бюджетные и автономные учреждения здравоохранения, за исключением отдельных случаев.

В свою очередь, ГРБС и ПБС помимо внутреннего финансового контроля обязаны осуществлять и внутренний контроль, предусмотренный Законом о бухгалтерском учете. Для таких учреждений целесообразно максимально сблизить порядок осуществления внутреннего контроля фактов хозяйственной деятельности и внутреннего финансового контроля.

Как организовать внутренний контроль в учреждении?

Форма контроля	Суть контрольных мероприятий
Предварительный контроль	Он проводится до начала совершения хозяйственной операции и позволяет определить, насколько целесообразной и правомерной будет та или иная операция. Так, контрольными мероприятиями, относящимися к предварительному контролю, являются анализ соответствия заключаемых договоров утвержденному плану финансово-хозяйственной деятельности, проверка бюджетной, финансовой, статистической, налоговой и другой отчетности до ее утверждения или подписания
Текущий контроль	Он заключается в повседневном анализе соблюдения процедур исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета, мониторинге целевого расходования денежных средств подведомственными учреждениями, оценке эффективности и результативности расходования бюджетных средств для достижения целей, задач и целевых прогнозных показателей подразделениями управления, подведомственными учреждениями
Последующий контроль	Он проводится по итогам совершения хозяйственных операций путем анализа и проверки бухгалтерской документации и отчетности, осуществления инвентаризаций и иных необходимых процедур

При внутреннем финансовом контроле используются следующие методы:

Метод контроля	Суть контрольных мероприятий
Проверка	Совершение контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности финансовых и хозяйственных операций, достоверности бюджетного учета и бюджетной отчетности в отношении деятельности объекта контроля за определенный период
Ревизия	Комплексная проверка деятельности объекта контроля, которая выражается в проведении контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности всей совокупности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бухгалтерской и бюджетной отчетности
Обследование	Анализ и оценка состояния определенной сферы деятельности объекта контроля

Процедура внутреннего финансового контроля включает в себя:

• определение подлинности и правильности оформления документов, а также проверку отражения первичных документов в бюджетном учете;
• арифметическую проверку, заключающуюся в оценке арифметической точности данных, отраженных в первичных документах и в бюджетном учете;
• сопоставление документов, то есть сверку документов с документами, оформленными другими структурными подразделениями, для проверки достоверности операций и выявления нарушений и ошибок;
• анализ и оценку соответствия бухгалтерского учета и отчетности;
• проверку соответствия совершаемых операций действующему законодательству, нормативным документам, внутренним документам.

Процедуры внутреннего контроля выполняются:

• самим работником (самоконтроль);
• сотрудником, старшим по должности (взаимоконтроль), — непосредственно после завершения операции;
• начальником структурного подразделения — при визировании всех документов, исходящих от подразделения.

Разграничение полномочий и ответственности органов, задействованных в функционировании системы внутреннего контроля, определяется внутренними документами учреждения, в том числе положениями о соответствующих структурных подразделениях, а также организационно-распорядительными документами учреждения и должностными инструкциями работников.

Как мы уже отметили выше, порядок организации и осуществления такого контроля должен быть предусмотрен соответствующим разделом учетной политики учреждения. Первое, что нужно сделать в целях организации внутреннего контроля в учреждении, — решить, кем он будет осуществляться. Существуют следующие варианты решения данного вопроса:

• в учреждении создается отдельное структурное подразделение — отдел внутреннего финансового контроля, подчиняющийся руководителю учреждения (либо вводится отдельная должность ревизора). Указанные действия связаны с изменением штатной структуры учреждения, а следовательно, требуют согласования с учредителем;
• внутренний контроль осуществляется привлеченным со стороны специалистом, обладающим специальными знаниями и компетенциями, на основании договора гражданско-правового характера;
• контрольными функциями наделяются все подразделения и службы учреждения.

К сведению. Выбор варианта построения контроля зависит от предполагаемого объема работ, финансовых и организационных возможностей учреждения (не всегда есть возможность вводить дополнительные ставки), структурных особенностей учреждения, компетентности специалистов и т.д.

Цель работы отдела внутреннего контроля определяется руководством организации и направлена на поддержание эффективного контроля за работой различных звеньев управления. В зависимости от внешних условий деятельности учреждения, его размеров, организационной структуры и видов деятельности, месторасположения его обособленных подразделений различаются принципы организации внутреннего контроля. Деятельность отдела внутреннего контроля (ревизора) ведется в соответствии с положением об отделе внутреннего контроля. Данный документ утверждается приказом руководителя учреждения и является важным правовым актом, определяющим порядок образования, правовое положение, обязанности, организацию работы отдела внутреннего контроля (ревизора).

Примечание. Если в учреждении отсутствует отдельное структурное подразделение (отдел внутреннего финансового контроля), необходимо создать комиссию по внутреннему контролю.

В данном случае в систему субъектов внутреннего контроля входят:

• руководитель учреждения и его заместители;
• комиссия по внутреннему контролю;
• руководители и работники учреждения на всех уровнях.

Структурные подразделения учреждения организуют внутренний финансовый контроль на следующих уровнях:

• уровень сотрудника — исполнение контрольных функций в рамках должностных обязанностей в соответствии с принципами системности, непрерывности, оперативности и массовости;
• уровень структурного подразделения — проведение регулярных операций и процедур внутреннего финансового контроля, осуществляемых сотрудниками отдела, старшими по должности сотрудниками и начальниками отделов;
• уровень комиссии по внутреннему контролю — проведение контрольных мероприятий в соответствии с планом работы комиссии и на основании поручений руководителя учреждения.

Заметим, что способы осуществления контроля можно комбинировать: например, возложить контроль на всех сотрудников учреждения и раз в год или два года привлекать независимого специалиста со стороны.

Как документально оформить внутренний контроль?

Первое, что нужно сделать в целях осуществления мероприятий внутреннего контроля, — это спланировать предстоящие контрольные мероприятия. Планирование мероприятий внутреннего контроля является наиважнейшим этапом проведения такого контроля.

Примечание. Планирование контрольной деятельности осуществляется путем составления и утверждения плана контрольной деятельности на календарный год.

В плане контрольной деятельности по каждому контрольному мероприятию устанавливаются проверяемый период, форма контрольного мероприятия, срок проведения контрольного мероприятия, ответственные исполнители. Разработанный план следует утвердить у руководителя учреждения.

Проведению контрольного мероприятия (в рамках осуществления последующего контроля) должен предшествовать этап составления программы проверки. В программу могут быть включены следующие вопросы:

• сохранность денежных средств и бланков строгой отчетности — полнота и своевременность оприходования наличных денег в кассу, правомерность списания денежных средств, оформление приходных и расходных денежных документов, соблюдение порядка ведения кассовых операций, установленного лимита остатка наличных денег в кассе;
• проверка правомерности банковских операций;
• правомерность образования и использования фонда оплаты труда, в том числе на премирование и материальную помощь;
• соблюдение установленного порядка выдачи авансов под отчет;
• обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей — полнота учета материальных ценностей, наличие письменных договоров с ответственными лицами о полной материальной ответственности, правильность ведения учета и оформления документов по приемке и выдаче материальных ценностей материально ответственными лицами, соответствие этих данных данным бухгалтерского учета, правомерность списания материальных ценностей (в том числе основных средств, ГСМ, строительных материалов, запасных частей и других материальных запасов), своевременность проведения инвентаризации, качество оформления результатов и принятие мер;
• состояние дебиторской и кредиторской задолженности на отчетные даты — правомерность расчетов по взаимным обязательствам, реальность кредиторской и дебиторской задолженности по срокам и характеру ее возникновения, наличие актов сверок;
• достоверность ведения бухгалтерского учета и отчетности — взаимное соответствие данных синтетического и аналитического учета, данных бухгалтерской отчетности и данных учета.

Результаты предварительного и текущего контроля оформляются в виде служебных записок на имя руководителя учреждения, к которым может прилагаться перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, если таковые были выявлены, а также рекомендации по недопущению возможных ошибок. В том случае, если в учреждении не создается отдельный отдел внутреннего контроля, а сам контроль осуществляется силами работников бухгалтерии, в положении о внутреннем контроле следует прописать, с какой периодичностью указанные работники должны представлять сведения о проведенных контрольных мероприятиях.

Результаты последующего контроля оформляются в виде акта, подписанного всеми членами комиссии, который направляется с сопроводительной служебной запиской руководителю учреждения.

Акт проверки должен включать в себя следующие сведения:

• программу проверки (утверждается руководителем учреждения);
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и отчетности;
• виды, методы и приемы, применяемые в процессе проведения контрольных мероприятий;
• анализ соблюдения законодательства РФ, устанавливающего порядок осуществления финансово-хозяйственной деятельности;
• выводы о результатах проведения контроля;
• описание принятых мер и перечень мероприятий по устранению недостатков и нарушений, выявленных в ходе последующего контроля, рекомендации по недопущению возможных ошибок.

Примечание. В положении о внутреннем контроле должны быть прописаны сроки передачи акта руководителю учреждения с рекомендациями по устранению выявленных нарушений.

Работники учреждения, допустившие искажения и нарушения, в письменной форме представляют руководителю учреждения объяснения по вопросам, относящимся к результатам проведения контроля.

По результатам проверки главный бухгалтер учреждения (или лицо, уполномоченное руководителем учреждения) разрабатывает план мероприятий по устранению выявленных недостатков и нарушений (с отражением сроков и ответственных лиц), который утверждается руководителем учреждения.

По истечении установленного срока главный бухгалтер незамедлительно информирует руководителя учреждения о выполнении мероприятий или их неисполнении с указанием причин.

В заключение еще раз отметим, что учреждения здравоохранения, как и другие организации, обязаны осуществлять внутренний контроль фактов своей финансово-хозяйственной деятельности. Порядок проведения такого контроля должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

А. Гусев

---