Статья: Об акцизах при производстве фармацевтической продукции

(Казаков Е.С.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 1)

Есть виды продукции, издавна являющиеся предметом фискального интереса государства, выражающегося во взимании акцизов. Неважно, в какой отрасли такая продукция используется. Речь идет о спиртосодержащей продукции.

Естественным образом такая продукция имеет широкое применение в фармацевтической деятельности, что для соответствующих предприятий требует выполнения правил исчисления и уплаты акцизов.

По лекарственным препаратам в целом акциз не уплачивается

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Здесь же приведено исключение: не рассматриваются как подакцизные товары лекарственные средства (включая гомеопатические), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (то есть независимо от процентного содержания этилового спирта).

Иначе говоря, в указанном случае аптечные организации не уплачивают как сам акциз по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, так и авансовые платежи по нему (см. Письма ФНС России от 06.09.2012 № АС-4-3/14870@, Минфина России от 23.08.2012 № 03-07-15/1/18).

В Письме ФНС России от 01.11.2013 № ЕД-4-3/19703@ по этому поводу поясняется, что в силу ч. 1 ст. 56 Федерального закона № 61-ФЗ изготовление лекарственных препаратов аптечными организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, осуществляется по рецептам врачей на лекарственные препараты, по требованиям медицинских организаций в соответствии с правилами изготовления, отпуска лекарственных препаратов, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Кроме того, в ч. 2 этой статьи указано, что при изготовлении лекарственных препаратов аптечными организациями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность, используются фармацевтические субстанции, уже включенные в государственный реестр лекарственных средств для медицинского применения.

Поскольку в этой ситуации используются уже зарегистрированные фармацевтические субстанции, а также с учетом п. 1 ч. 5 ст. 13 Федерального закона № 61-ФЗ лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями, которые имеют лицензию на фармацевтическую деятельность, по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, не подлежат государственной регистрации.

Чиновники отметили: так как изготовление лекарственных препаратов аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям нормативной документацией (фармакопейными статьями) не регламентируется, на эти препараты не распространяются и устанавливаемые данной документацией требования розлива лекарственных средств в емкости определенного объема.

Согласно п. 53 ст. 4 Федерального закона № 61-ФЗ рецепт на лекарственный препарат — медицинский документ установленной формы, содержащий назначение лекарственного препарата для медицинского применения, выданный медицинским работником в целях отпуска лекарственного препарата или его изготовления и отпуска на бумажном носителе или с согласия пациента или его законного представителя в форме электронного документа, заверенного с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи медицинского работника, в целях отпуска лекарственного препарата или его изготовления и отпуска на бумажном носителе.

В соответствии с ч. 1 ст. 55 данного Закона реализация лекарственных препаратов (в том числе изготовленных по рецептам и требованиям) осуществляется аптечными организациями в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений.

Поэтому если изготовление по рецептам врачей и требованиям медицинских организаций лекарственных препаратов (не подлежащих государственной регистрации и, соответственно, внесению в Государственный реестр лекарственных средств) осуществлено в лекарственных формах, дозировках, концентрациях и объемах, указанных в этих рецептах и требованиях, то такие лекарственные средства в силу пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизными товарами не признаются.

Соблюдения каких-либо иных условий для освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, изготовляемых аптечными организациями по рецептам врачей и требованиям медицинских учреждений, не требуется.

Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары (тоже независимо от процентного содержания этилового спирта) лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти <1> и внесенные и (или) включенные в Государственный реестр лекарственных средств <2>, лекарственные препараты для медицинского применения в целях формирования общего рынка лекарственных средств в рамках Евразийского экономического союза, сведения о которых содержатся в едином реестре зарегистрированных лекарственных средств Евразийского экономического союза <3>.

---

<1> То есть в соответствии с правилами, установленными ст. 13 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» и Административным регламентом Министерства здравоохранения Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по государственной регистрации лекарственных препаратов для медицинского применения, утв. Приказом Минздрава России от 21.09.2016 № 725н.

<2> Данный реестр в актуальном состоянии доступен по ссылке: https://grls.rosminzdrav. ru/grls.aspx.

<3> Этот реестр также в актуальном состоянии доступен по ссылке: https://portal.eaeunion.org/sites/commonprocesses/ru-ru/Pages/DrugRegistrationDetails.aspx.

И не подлежат обложению акцизами операции по передаче в структуре одной организации произведенного налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство фармацевтической продукции, этилового спирта для дальнейшего производства лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством Российской Федерации и (или) включенных в соответствующий реестр (пп. 16 п. 1 ст. 183 НК РФ).

Но акциз может уплачиваться при приобретении этилового спирта

В общем случае на основании пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты, предусмотренные законодательством о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, признается подакцизным товаром.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 179.2 НК РФ организации, осуществляющей производство лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством РФ и (или) включенных в соответствующий реестр, в качестве сырья для производства которых (в процессе производства которых) используется этиловый спирт, выдается свидетельство на производство фармацевтической продукции.

Форма такого свидетельства приведена в Приложении 8 к Административному регламенту <4>.

---

<4> Административный регламент по предоставлению Федеральной налоговой службой государственной услуги по выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, и формы решения о приостановлении (возобновлении) действия, об аннулировании свидетельства (дубликата свидетельства) о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, утв. Приказом ФНС России от 30.09.2020 № СД-7-15/719@.

В Письме ФНС России от 22.12.2020 № СД-4-3/21116@ констатируется, что выдача налоговыми органами свидетельства производится не в обязательном, а в заявительном порядке. Но именно этиловый спирт, реализуемый организациям, имеющим свидетельство, облагается по ставке акциза в размере 0 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

При отсутствии свидетельства нулевую ставку применить не получится. Это относится к ситуации, когда на дату отгрузки организация-покупатель не имеет действующего свидетельства, в том числе и в случае нахождения на рассмотрении в налоговом органе поданного ею заявления на получение свидетельства (Письмо Минфина России от 17.01.2022 № 03-13-05/1911).

В соответствии с пп. 20.1 п. 1 ст. 182 НК РФ при получении этилового спирта у организации, имеющей свидетельство, возникает обязанность по исчислению акциза <5> (в отношении именно полученного этилового спирта, а не производимого с его использованием лекарственного препарата). При этом у нее появляется и право на вычет суммы акциза, начисленной при совершении такой операции (п. 11 ст. 200 НК РФ).

---

<5> При этом получением этилового спирта признается приобретение этилового спирта в собственность.

Данный вычет производится в случае использования полученного (оприходованного) этилового спирта для производства товаров, указанных в свидетельстве и (или) документах, представленных налогоплательщиком согласно п. 4.5 ст. 179.2 НК РФ, при представлении соответствующих документов.

Обратите внимание! В рассматриваемой ситуации право на вычет по акцизам может быть заявлено не только в отношении того объема этилового спирта, который непосредственно списан в производство, но и в отношении технологических потерь этилового спирта в пределах установленных норм естественной убыли <6> (см. Постановление АС ЗСО от 08.08.2022 № Ф04-3193/2022 по делу № А27-21807/2021).

---

<6> При этом неутверждение норм естественной убыли в сроки, установленные Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814, не может являться основанием для лишения налогоплательщика права включить в вычеты по акцизам суммы технологических потерь (см. Определение КС РФ от 09.04.2002 № 68-О, Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П).

Соответствующие потери относятся к производственному процессу, возникают в связи с операциями по производству и необходимы для их осуществления, производитель по объективным причинам (естественные свойства этилового спирта) лишен возможности исключить технологические потери в рамках указанных процессов при производстве товара (см. также Постановление АС МО от 08.07.2022 № Ф05-15248/2022 по делу № А41-71802/2021).

Хотя чиновники могут с этим не согласиться даже в отношении потерь в пределах норм естественной убыли (см. Письмо ФНС России от 15.02.2021 № СД-4-3/1884@).

Согласно пп. 5 п. 4 ст. 179.2 НК РФ вышеназванное свидетельство выдается организации при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) у нее мощностей по производству, хранению и отпуску:

• лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством РФ и (или) включенных в соответствующий реестр, в качестве сырья для производства которых (в процессе производства которых) используется этиловый спирт, и (или) при наличии лицензии на производство лекарственных средств;
• лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, действие которой не прекращено и не приостановлено, в случае если в соответствии с действующим законодательством наличие такой лицензии обязательно для производства лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий.

Иными словами, при наличии указанной лицензии, действие которой не прекращено и не приостановлено, свидетельство выдается организации вне зависимости от наличия в собственности мощностей по производству, хранению и отпуску лекарственных средств, в качестве сырья для производства которых используется этиловый спирт (Письма Минфина России от 11.03.2020 № 03-13-12/18028, ФНС России от 21.04.2020 № СД-4-15/6663).

О получении свидетельства

Согласно п. 4.1 ст. 179.2 НК РФ для получения свидетельства организация представляет в налоговый орган:

• заявление о выдаче свидетельства;
• копии документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения или оперативного управления) на необходимые для осуществления заявленного вида деятельности мощности, указанные в пп. 5 п. 4 ст. 179.2 НК РФ;
• копию лицензии на осуществление фармацевтической деятельности либо сведения о дате предоставления лицензии на осуществление этого вида деятельности и ее регистрационном номере (в случае, если наличие лицензии подтверждается записью в реестре лицензий или государственном сводном реестре выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции);
• перечень видов производимой продукции с указанием номера свидетельства о государственной регистрации (его регистрационного номера) — в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) правом Евразийского экономического союза предусмотрена обязательная государственная регистрация такой продукции, либо в случае, если обязательная государственная регистрация не предусмотрена, — копии документов, в соответствии с которыми производится данный вид продукции (технические условия, регламент, сведения о составе компонентов продукции с указанием норм использования этилового спирта в качестве сырья (вспомогательного материала)).

Действие свидетельства начинается с 1-го числа налогового периода, в котором организацией представлены заявление и копии всех предусмотренных п. 4.1 ст. 179.2 НК РФ документов, на основании которых выдано свидетельство (п. 4.2 ст. 179.2 НК РФ).

Об отчетности и вычетах при приобретении этилового спирта

В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ лица, имеющие свидетельство, обязаны представлять в налоговые органы декларацию по акцизам в срок не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

На основании п. 4.5 ст. 179.2 НК РФ организация, получившая свидетельство, одновременно с декларацией по акцизам представляет в налоговый орган копии документов, подтверждающих возникновение в налоговом периоде, за который представляется декларация, следующих обстоятельств:

• прекращение права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления) в отношении объектов имущества, указанных в п. 4 ст. 179.2 НК РФ, и (или) прекращение действия лицензии на производство лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий в случае, если в соответствии с действующим законодательством наличие такой лицензии обязательно для производства лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий;
• возникновение у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления) в отношении объектов имущества, поименованных в п. 4 ст. 179.2 НК РФ;
• изменение реквизитов документов, предусмотренных п. 4.1 ст. 179.2 НК РФ, и (или) документов, подтверждающих указанное право собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления);
• изменение видов товаров, для производства которых (в процессе производства которых) организацией используется этиловый спирт, и (или) изменение документов, в соответствии с которыми они изготавливаются.

В Письме ФНС России от 10.12.2020 № СД-4-3/20340 поясняется, что налогоплательщики имеют право в любой день, следующий за отчетным налоговым периодом, представить в налоговый орган декларацию по акцизам, отражающую как совершенную в этом налоговом периоде операцию по получению (оприходованию) этилового спирта организацией, имеющей свидетельство, так и документально подтвержденные налоговые вычеты сумм акциза, начисленных по указанной операции.

Соответственно, в случае отпуска в производство этилового спирта в более поздние налоговые периоды по сравнению с периодами их получения (оприходования), но до наступления установленного НК РФ срока представления в налоговый орган декларации по акцизам налогоплательщики вправе отразить вышеуказанные налоговые вычеты в декларации по акцизам, представляемой за тот налоговый период, в котором этиловый спирт был получен (оприходован).

В силу п. 11 ст. 200 НК РФ вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из этилового спирта (использования этилового спирта в процессе производства) товаров, указанных в свидетельстве и (или) в документах, представленных налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с п. 4.5 ст. 179.2 НК РФ:

• копии свидетельства;
• копий договоров на приобретение этилового спирта;
• реестров счетов-фактур <7>, выставленных организациями, реализующими этиловый спирт, налогоплательщику — покупателю этилового спирта, имеющему свидетельство;
• реестра актов списания этилового спирта в производство;
• реестра документов, подтверждающих факт оприходования (постановки на бухгалтерский учет) товаров, указанных в свидетельстве и (или) в документах, представленных налогоплательщиком в соответствии с п. 4.5 ст. 179.2 НК РФ, при производстве которых (в процессе производства которых) использован этиловый спирт.

---

<7> Форма и порядок заполнения всех упомянутых в п. 11 ст. 200 НК РФ реестров утверждены Приказом ФНС России от 26.04.2021 № ЕД-7-15/418@.

Подписано в печать

17.01.2023

---