Статья: О заключении аптекой гражданско-правовых договоров с физическими лицами

(Миленина Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 3

Аптечная организация может вступать с физическими лицами не только в трудовые отношения, регулируемые ТК РФ, но и в отношения на основании гражданско-правовых договоров на выполнение отдельных работ или оказание услуг, таких, к примеру, как ремонтных, охранных, бухгалтерских.

Что такое договор гражданско-правового характера и каковы его особенности? В чем его отличие от трудового договора? Необходимо ли аптечной организации уплачивать НДФЛ и страховые взносы с сумм выплат физическому лицу по указанному договору?

Виды договоров гражданско-правового характера

Гражданско-правовой договор представляет собой соглашение сторон на выполнение определенных работ или оказание услуг, регулируемое нормами Гражданского кодекса (далее — договор ГПХ).

В зависимости от предмета договора гражданское законодательство различает следующие виды договоров ГПХ:

• договоры, направленные на передачу имущества и имущественных прав (в том числе договоры купли-продажи, аренды, лизинга);
• договоры на выполнение работ (в том числе договоры строительного и бытового подряда);
• договоры возмездного оказания услуг (в том числе аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению).

Договор подряда

Одним из основных видов договоров ГПХ, заключаемых с физическими лицами, является договор подряда. В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В рассматриваемом случае подрядчиком является физическое лицо, а заказчиком — аптечная организация.

Обратите внимание! Отношения с наемными работниками в рамках договора ГПХ регулируются не трудовым, а гражданским законодательством РФ.

Особенности договора ГПХ и его отличие от трудового договора

Особенности договора подряда представлены в таблице.

Существенные условия договора	Особенности договора	Регламентирующая норма ГК РФ
Предмет договора	Выполнение работ по изготовлению или переработке (обработке) вещи либо выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику	Пункт 1 ст. 703
Условие выполнения работ	Работа выполняется подрядчиком из его материалов, его силами и средствами	Пункт 1 ст. 704
Ответственность подрядчика	Он несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц	Пункт 2 ст. 704
Сроки выполнения работ	В договоре указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию сторон могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки)	Пункт 1 ст. 708
Цена работы	В договоре указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы может определяться путем составления сметы. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, его исполнение должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги	Пункт 3 ст. 424, ст. 709
Порядок оплаты работы	Если не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, то работа оплачивается после окончательной сдачи ее результатов при условии, что она выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (либо досрочно с согласия заказчика). Выплата аванса допускается только в случаях и в размере, указанных в договоре подряда	Статья 711
Права заказчика	Заказчик вправе проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность, а также отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков, если подрядчик не приступает к работе своевременно или выполняет ее так медленно, что окончание к сроку становится явно невозможным. Он может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе	Статьи 715, 717
Обязанности заказчика	Заказчик обязан возместить подрядчику убытки, причиненные досрочным прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу, а также в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы	Статьи 717, 718
Приемка работы	Заказчик обязан осмотреть и принять выполненную работу. При возникновении спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза	Статья 720
Качество и результат работы	Качество работы должно соответствовать условиям договора. Результат в момент передачи заказчику должен обладать свойствами, указанными в договоре, соответствовать условиям договора в течение всего гарантийного срока (если он предусмотрен). Поэтому заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работ, обнаруженными в течение гарантийного срока	Пункт 1 ст. 722, ст. 721, п. 3 ст. 724

В Письме от 05.12.2014 № 17-3/ООГ-990 Минтруд России приводит различия между гражданско-правовым и трудовым договорами, указывая на следующие обстоятельства. В силу ч. 1 ст. 56 ТК РФ трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется:

• предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции;
• обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением;
• своевременно и в полном размере выплачивать работнику зарплату.

Работник при этом обязуется:

• лично выполнять определенную трудовым соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя;
• соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В рамках же договора ГПХ физическое лицо организует свою работу самостоятельно, выполняет ее на свой страх и риск, не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка и само обеспечивает охрану своего труда. Кроме того, оно вправе (если иное не предусмотрено договором) передавать исполнение своих обязательств (или их части) третьим лицам. В рамках же трудового договора работник должен исполнять свои обязанности только лично.

Исходя из содержания представленных выше норм гражданского и трудового законодательства (а именно ст. 702 ГК РФ, ст. 56 ТК РФ), а также анализируя разъяснения компетентных органов, можно выделить следующие признаки, отличающие договор ГПХ от трудового:

• по договору ГПХ заработная плата выплачивается непосредственно за выполненную работу, за конкретный результат, а не за организованный работодателем трудовой процесс;
• организация в рамках договора ГПХ вправе выплатить вознаграждение подрядчику после того, как работы будут выполнены, в отличие от заработной платы, которая согласно ст. 136 ТК РФ выплачивается работнику не реже чем каждые полмесяца независимо от результатов его труда;
• на подрядчиков по договорам ГПХ не распространяются гарантии, установленные ТК РФ (к примеру, предоставление отпусков, оплата больничных листов).

Обратите внимание! Исходя из ч. 2 ст. 15 ТК РФ заключение договоров ГПХ, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается. В тех случаях, когда судами установлено, что договором ГПХ фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ч. 4 ст. 11 ТК РФ).

Исчисление НДФЛ с выплат по договору ГПХ

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено: к доходам, полученным от источников в РФ, относится в том числе вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу.

Аптечная организация, выплачивающая по договору ГПХ физическому лицу доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана по правилам п. 4 ст. 226 НК РФ удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

К сведению. Налог следует исчислять на каждую дату получения вознаграждения по ГПД, которой является день выплаты денежных средств налогоплательщику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Согласно официальной позиции суммы предварительной оплаты (аванса), полученные физическим лицом — подрядчиком (не индивидуальным предпринимателем) в налоговом периоде по договорам ГПХ на выполнение работ, включаются в доход налогоплательщика данного налогового периода независимо от того, в каком налоговом периоде будет произведен окончательный расчет после подписания акта выполненных работ (Письмо Минфина России от 21.07.2017 № 03-04-06/46733).

Примечание. Удержанный НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с доходов физического лица, полученных по договору ГПХ, рассчитывается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ налоговый агент уплачивает НДФЛ по месту своего учета. Налоговые агенты — организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Причем НДФЛ с дохода, выплаченного обособленным подразделением физическому лицу в рамках договора ГПД, должен уплачиваться по месту нахождения данного подразделения независимо от места жительства физического лица.

Обратите внимание! При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога аптечная организация как налоговый агент обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить <1> налогоплательщику и ИФНС по месту своего учета:

• о невозможности удержать налог;

---

<1> Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и о сумме неудержанного налога, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@.

Страховые взносы с выплат в рамках договора ГПХ

Положениями пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ установлено: объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках договоров ГПХ, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Указанные выплаты включаются в базу для исчисления страховых взносов того календарного месяца, в котором начислено вознаграждение.

Напомним: в силу п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.

Согласно ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).

При этом важно отметить следующее. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат включению любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам ГПХ. Аналогичные положения содержатся в ч. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Выплаты физическому лицу в рамках договора ГПХ облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний только в том случае, если на основании указанного договора заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

С учетом изложенного вознаграждение, предусмотренное договорами ГПХ, предметом которых является, в частности, выполнение работ, подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование после окончательной сдачи результатов работы (оказания услуги) или ее отдельных этапов на основании соответствующих актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) в момент его начисления в пользу физических лиц.

---