Статья: О смягчающих и отягчающих обстоятельствах совершения аптекой налогового правонарушения

(Миленина Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 7

В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Основанием для привлечения к ответственности является установление факта совершения нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ). При наличии определенных обстоятельств ответственность за совершение налогового правонарушения может быть смягчена либо отягощена. Таким образом, Налоговым кодексом обеспечена индивидуализация содержания (объема) налоговых санкций при их применении (Письмо Минфина России от 13.10.2017 № 03-02-08/69062).

Какие факторы позволяют снизить размер налоговых санкций, а какие, наоборот, приводят к ужесточению меры ответственности? Подробнее — в данном материале.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние:

• умышленно;
• по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если нарушитель не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Виды налоговой ответственности

Ответственность за совершение налоговых правонарушений аптечные организации несут в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Данной главой установлены виды правонарушений, среди которых названы:

• нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116);
• непредставление налоговой декларации (расчета) (ст. 119);
• нарушение установленного способа представления декларации (расчета) (ст. 119.1);
• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) (ст. 120);
• неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122);
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123);
• непредставление инспекции сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126);
• неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1).

Обстоятельства, исключающие ответственность налогоплательщика

Статьей 109 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• отсутствие события налогового правонарушения;
• отсутствие вины лица в его совершении;
• истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

О сроке давности

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности, если истекли три года (срок давности):

• со дня совершения налогового правонарушения (применяется в отношении всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ);
• со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности (применяется в отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ).

Налоговые санкции

В силу ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 НК РФ.

Размеры штрафов за совершение налогового правонарушения установлены в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба и иных существенных обстоятельств (см. Письмо Минфина России от 12.12.2016 № 03-02-08/73862).

Обратите внимание! По правилам п. 5 ст. 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность

При применении налоговых санкций за налоговые правонарушения могут устанавливаться обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений. Данные обстоятельства учитываются при применении к нарушителю налоговых санкций в порядке, определяемом ст. 114 НК РФ, и могут быть установлены:

• судом;
• налоговым органом, рассматривающим дело.

Смягчающие обстоятельства

Обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Названный перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений, приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ и не является исчерпывающим, так как в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность и иные обстоятельства (Постановление АС ПО от 05.12.2016 № Ф06-15583/2016 по делу № А65-5153/2016).

Обратите внимание! Вопрос о наличии (отсутствии) иных обстоятельств, смягчающих ответственность, которые не поименованы в п. 1 ст. 112 НК РФ, принимается налоговым органом или судом самостоятельно исходя из фактических обстоятельств совершения налогового правонарушения индивидуально в каждом конкретном случае. Уменьшение размера штрафных санкций по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 114 НК РФ, не ставится в зависимость от волеизъявления налогоплательщика на такое уменьшение (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2018 № 09АП-12731/2018 по делу № А40-203991/17).

К примеру, смягчающими ответственность обстоятельствами суды могут признать самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в декларации и подачу в инспекцию заявления о ее дополнении и изменении (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71). Кроме этого, смягчающими могут считаться следующие обстоятельства:

1. Привлечение налогоплательщика к ответственности впервые (Постановления АС ДВО от 29.05.2017 № Ф03-1665/2017 по делу № А59-4805/2016 — Определением ВС РФ от 18.09.2017 № 303-КГ17-12676 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра, АС ПО от 26.05.2016 № Ф06-8342/2016 по делу № А72-1808/2015).

Вместе с тем нельзя не отметить следующий факт. Относительно наличия такого смягчающего обстоятельства, как добросовестность налогоплательщика, и, соответственно, привлечения к ответственности впервые арбитры зачастую встают на сторону налогового органа, поскольку считают, что добросовестное исполнение обязанностей по уплате налогов не может быть рассмотрено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность. Обязанность по своевременной уплате налогов установлена ст. 57 Конституции РФ и нормами Налогового кодекса. Надлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных НК РФ, считается нормой поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях и не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. Аналогичный вывод сделан в Постановлениях АС ЗСО от 04.03.2015 по делу № А70-3677/2014, ФАС ПО от 13.09.2011 по делу № А55-25957/2010, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу № А27-10192/2012 (Постановлением ФАС ЗСО от 25.12.2012 по делу № А27-10192/2012 оставлено без изменения).

Суды также указывают, что добросовестное поведение налогоплательщика является нормой поведения и отсутствие в прошлом решений о привлечении организации к налоговой ответственности не является обстоятельством, смягчающим ответственность (см. Постановления АС МО от 07.08.2017 № Ф05-9438/2017 по делу № А40-216834/2016, АС ЗСО от 25.07.2016 № Ф04-3105/2016 по делу № А75-12477/2015).

Факт совершения налогового правонарушения впервые также не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, по мнению арбитров, поскольку в силу п. 2 ст. 112 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, является обстоятельством, отягчающим ответственность (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2018 № 09АП-68627/2017 по делу № А40-246937/16).

2. Отсутствие умысла в действиях налогоплательщика (Постановления АС ЗСО от 24.11.2016 № Ф04-5485/2016 по делу № А27-5946/2016, АС ЦО от 20.04.2017 № Ф10-632/2017 по делу № А83-1159/2016).

3. Признание нарушителем вины, его раскаяние (Постановления АС УО от 20.12.2016 № Ф09-11069/16 по делу № А71-1811/2016, АС ЗСО от 20.08.2015 № Ф04-21836/2015 по делу № А27-23838/2014, АС ВСО от 06.10.2014 по делу № А78-2081/2014).

4. Незначительный период просрочки в уплате налогов (Постановления АС СЗО от 10.08.2017 № Ф07-7994/2017 по делу № А44-204/2017, АС МО от 13.03.2017 № Ф05-2050/2017 по делу № А40-53047/2016).

В отношении вопроса о наличии таких смягчающих обстоятельств, как социальная значимость деятельности налогоплательщика и наличие у него положительной деловой репутации, суды считают, что данные обстоятельства не являются смягчающими ответственность и не свидетельствуют о необходимости снижения размера налоговых санкций при нарушениях налогового законодательства (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2018 № 09АП-12731/2018 по делу № А40-203991/17). Хотя до недавнего времени арбитры высказывали противоположное мнение (см., к примеру, Постановление АС ДВО от 22.01.2016 № Ф03-6042/2015 по делу № А59-2647/2015).

Следует также отметить, что в силу п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 06.02.2017 № 03-02-07/2/6093).

Обратите внимание! В каждом конкретном случае наличие оснований для снижения размера штрафа, установленного положениями НК РФ, связано с оценкой суда обстоятельств совершенного налогоплательщиком и доказанного правонарушения. Суд при оценке обоснованности и законности решения налоговиков о привлечении к ответственности проверяет соразмерность примененной меры ответственности и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции (Постановление АС ДВО от 02.03.2016 № Ф03-447/2016 по делу № А04-8405/2015).

Отягчающие обстоятельства

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). В таком случае размер штрафа увеличивается на 100%.

Из содержания п. 4 ст. 114 НК РФ следует, что основанием увеличения штрафных санкций в связи с наличием отягчающих ответственность обстоятельств является совершение налогоплательщиком аналогичного правонарушения повторно. При этом повторным будет считаться правонарушение, совершенное в течение периода, равного 12 месяцам, исчисляемого с момента вступления в силу решения суда или налогового органа по первоначальному нарушению до даты совершения повторного правонарушения (см. также Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 15557/07, АС ВСО от 29.01.2015 № Ф02-6466/2014 по делу № А33-13836/2013).

Иными словами, если налогоплательщик, привлеченный к ответственности в виде штрафа, в течение 12 месяцев после вступления в законную силу решения суда или налогового органа совершит правонарушение, аналогичное совершенному ранее (то есть обладающее сходными с ним признаками), то данное обстоятельство будет признано отягчающим. Если, к примеру, аптечная организация привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога, а ранее — по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов в качестве налогового агента, то названные правонарушения не будут считаться аналогичными, так как нарушитель в каждой ситуации выступает в разных качествах (как налогоплательщик и как налоговый агент).

Как указал Минфин России в Письме от 04.03.2016 № 03-01-11/12773, если до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией решения о привлечении к ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, у инспекции не имеется правовых оснований для взыскания с него сумм налоговых санкций, увеличенных на 100% в силу п. 4 ст. 114 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10, п. 52 Письма ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, Постановление АС ВСО от 19.04.2018 № Ф02-714/2018 по делу № А69-3770/2016).

К примеру, решение о привлечении к налоговой ответственности организации вынесено 01.03.2018. В таком случае 12-месячный срок, установленный ст. 112 НК РФ, в течение которого налогоплательщику может быть удвоен штраф за аналогичное нарушение, истекает 01.03.2019.

Обратите внимание! Статья 114 НК РФ не содержит предписаний относительно порядка назначения наказания при одновременном наличии смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств, в связи с чем наличие обстоятельств, отягчающих ответственность, не исключает права суда снизить размер налоговых санкций при одновременном наличии смягчающих ответственность обстоятельств (см. Постановления АС СКО от 08.02.2017 № Ф08-150/2017 по делу № А15-2171/2015, АС ПО от 05.12.2016 № Ф06-15583/2016 по делу № А65-5153/2016).

Н.В. Миленина

---