Статья: О смене объекта налогообложения на УСНО

(Фирфарова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1

До 31 декабря 2017 года все организации (в том числе аптечные), а также индивидуальные предприниматели, желающие перейти на «упрощенный» режим налогообложения с 2018 года, обязаны были по правилам, установленным п. 1 ст. 346.13 НК РФ, сообщить об этом в налоговый орган, указав выбранный ими объект налогообложения. Причем в своем выборе важно не ошибиться: ведь в течение налогового периода налогоплательщик не вправе менять объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Изменить его можно лишь с 1 января следующего (2019) года. Так предписывают нормы налогового законодательства.

Однако «упрощенцы» с целью смены первоначально выбранного объекта налогообложения в этом же налоговом периоде нередко прибегают к следующим действиям: регистрируют в ИФНС факт прекращения деятельности, а затем повторно регистрируются в налоговом органе, — что, по их мнению, дает право на смену объекта налогообложения.

Как на практике расценивается схема подобного рода? Какова позиция контролирующих и судебных органов?

НК РФ о смене объекта налогообложения

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются:

• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу п. 2 обозначенной статьи объект налогообложения может изменяться ежегодно независимо от того, как давно ведется деятельность на УСНО. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором принято решение о смене объекта налогообложения.

К сведению. Уведомление об изменении объекта налогообложения при УСНО может быть составлено налогоплательщиком в произвольной форме. Форма 26.2-6, утвержденная Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@, является рекомендованной для применения.

Из вышеназванной нормы Налогового кодекса следует: в течение налогового периода изменить объект налогообложения не представляется возможным. Однако, как уже упоминалось, несмотря на наличие прямой нормы НК РФ, некоторые коммерсанты пытаются обойти закон: прекратив предпринимательскую деятельность в текущем налоговом периоде, они заново регистрируются в том же периоде, изменив при этом объект налогообложения.

Допустимо ли это с точки зрения контролирующих органов?

Позиция контролеров

Совершая вышеуказанные действия, налогоплательщик руководствуется нормами п. 2 ст. 346.13 НК РФ, наделяющими правом вновь созданную организацию и вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя уведомить налоговый орган о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет, обозначенной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (выданном согласно п. 2 ст. 84 НК РФ). В этом случае данные субъекты признаются налогоплательщиками, применяющими УСНО, с даты их постановки на учет. В уведомлении отражается выбранный ими объект налогообложения.

ФНС России в Письме от 28.02.2013 № ЕД-3-3/706@ указала следующее: прежде чем вновь зарегистрироваться в качестве налогоплательщика, хозяйствующий субъект обязан пройти процедуру снятия с учета в налоговом органе. При этом существуют определенные основания, установленные ст. 84 НК РФ, позволяющие инспекции снять с учета налогоплательщика. Смена объекта налогообложения в их числе не значится.

Очевидно, что налоговики считают неправомерными действия по прекращению деятельности и дальнейшую регистрацию в этом же налоговом периоде с целью изменения объекта налогообложения при УСНО.

По их мнению, уточнение выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения допустимо, но лишь не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано уведомление в налоговый орган (то есть до начала применения «упрощенки») (Письмо ФНС России от 02.06.2016 № СД-3-3/2511).

С ФНС солидарны и чиновники Минфина: если налогоплательщик направил в инспекцию уведомление об изменении объекта налогообложения в установленный п. 2 ст. 346.14 НК РФ срок (до 31 декабря года, предшествующего году, в котором принято решение об изменении объекта налогообложения), то он вправе применять выбранный объект налогообложения с начала года, следующего за годом направления указанного уведомления (Письма Минфина России от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813, от 14.10.2015 № 03-11-11/58878).

Судебная позиция

Как отмечалось выше, процедура снятия с регистрационного учета в ИФНС и повторная постановка на налоговый учет с целью изменения объекта налогообложения при УСНО не соответствуют нормам налогового законодательства. На практике, квалифицируя подобные действия как получение необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган доначисляет организации (индивидуальному предпринимателю) налоги при УСНО согласно ранее выбранному объекту налогообложения.

Арбитражные суды

Пытаясь оспорить действия контролирующего органа, налогоплательщик обращается в судебные органы, рассчитывая на поддержку арбитров. Но зря. Подтверждением сказанному служит Постановление АС ВВО от 06.03.2015 № Ф01-371/2015 по делу № А79-5157/2014. Участником налогового спора, рассмотренного АС ВВО, оказался индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО с объектом налогообложения «доходы».

В ходе выездной проверки налоговики установили занижение базы по единому «упрощенному» налогу в связи с неправомерной сменой предпринимателем объекта налогообложения. В течение налогового периода коммерсант обратился в инспекцию с заявлением о государственной регистрации прекращения своей деятельности. А затем (на следующий день) вновь встал на налоговый учет, начав применять «упрощенку», но уже с иным объектом налогообложения («доходы минус расходы»). (За налоговый период, в котором совершались данные действия, коммерсант представил в инспекцию две декларации по единому «упрощенному» налогу.)

Указанные действия в течение налогового периода, по мнению налоговиков, не соответствуют нормам п. 2 ст. 346.14 НК РФ. В результате коммерсанту был доначислен единый налог, а также начислены пени и штраф.

Суды оказались на стороне налогового органа. Арбитры, вынося вердикт, исходили из того, что, несмотря на внесение записи о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, коммерсант фактически продолжал осуществлять предпринимательскую деятельность, из которой им извлекался доход. Соответственно, целью регистрации прекращения предпринимательской деятельности и повторной регистрации в качестве ИП в течение налогового периода было изменение объекта налогообложения в обход положений Налогового кодекса без действительного намерения прекращения такой деятельности. В силу п. 2 ст. 346.14 НК РФ смена объекта налогообложения в течение года не допускается.

Таким образом, судьи пришли к выводу о правомерности доначисления коммерсанту единого «упрощенного» налога исходя из выбранного на 1 января налогового периода объекта налогообложения «доходы».

Верховный Суд

Судья Верховного Суда впоследствии также не поддержал предприимчивого «упрощенца». Определением от 30.06.2015 № 301-КГ15-6512 коммерсанту отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, поскольку, по мнению ВС РФ, регистрация прекращения предпринимательской деятельности и повторная регистрация ИП в середине налогового периода преследовали цель замены объекта налогообложения.

Конституционный Суд

Представленный подход согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 19.07.2016 № 1459-О. КС РФ заявил следующее. Запрет на изменение объекта налогообложения в течение налогового периода равным образом распространяется на всех без исключения налогоплательщиков, применяющих УСНО. Данный запрет обусловлен объективной связью между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика как за завершенный налоговый период, так и для последующих налоговых периодов, что по общему правилу исключает возможность изменения объекта налогообложения и порядка определения налоговой базы в течение налогового периода.

Названная позиция КС РФ включена в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения (направлен для использования в работе Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ (п. 26)).

• * *

Снятие с учета в ИФНС и повторная постановка в том же налоговом периоде на налоговый учет с целью изменения объекта налогообложения при УСНО не соответствуют нормам налогового законодательства. Выявив подобный факт, контролеры доначислят единый «упрощенный» налог согласно ранее выбранному объекту налогообложения. Надеяться в данном случае на положительный исход в судебном разбирательстве, как можно убедиться, налогоплательщику не приходится.

Н.В. Фирфарова

---