Статья: О расходах на оплату труда, признанных ТФОМС необоснованными

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10

В соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 20 Закона № 326-ФЗ <1> медицинские организации, получающие средства в рамках реализации программ ОМС, должны расходовать эти средства только согласно тем направлениям, которые поименованы в ч. 7 ст. 35 данного Закона. Однако в ходе проверок, осуществляемых территориальными фондами ОМС, вскрываются случаи нецелевого использования внебюджетных средств. Предлагаем рассмотреть некоторые факты нарушений, которые касаются расходов на оплату труда.

---

<1> Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации».

Кратко о контрольном мероприятии

Приказом ФФОМС от 16.04.2012 № 73 утверждено Положение о контроле за использованием средств обязательного медицинского страхования медицинскими организациями (далее — Положение № 73). В соответствии с п. 17.2 Положения № 73 проверка расходов, входящих в структуру тарифа, включает в себя, в частности, проверку расходов на оплату труда и начислений на выплаты по оплате труда. В ходе контрольного мероприятия изучаются все документы, свидетельствующие об обоснованности производимых выплат:

• штатное расписание, тарификационные списки, документы, подтверждающие квалификацию специалистов;
• графики работы структурных подразделений и сотрудников;
• приказы по личному составу;
• трудовые соглашения;
• коллективный договор, положение об оплате труда и т.д.;
• первичные бухгалтерские документы по начислению заработной платы, уплате налогов и страховых взносов, установленных законодательством РФ.

Заметим, что территориальный фонд ОМС не просто проверяет наличие внутренних документов, касающихся оплаты труда: он анализирует законность содержащихся в них положений, сопоставляет документы друг с другом и делает выводы. В случае обнаружения несоответствий, выявления каких-либо нарушений встает вопрос об обоснованности всех расходов, произведенных на выплату зарплаты и иных сумм, обусловленных трудовым договором.

Далее предлагаем рассмотреть нарушения, выявляемые в ходе контрольных мероприятий.

Выплата премии без учета критериев, оценивающих результативность работы врача

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата работника включает в себя три основные составляющие: оклад (должностной оклад), компенсационные и стимулирующие выплаты.

Стимулирующие выплаты устанавливаются к должностному окладу и выплачиваются работнику с учетом критериев, позволяющих оценить результативность и качество его работы. Критерии утверждаются руководителем учреждения с учетом мнения представительного органа работников.

В Определении ВС РФ от 11.04.2018 № 304-КГ18-3011, Постановлении АС ЗСО от 12.12.2017 № Ф04-1459/2017 по делу № А81-3252/2016 было отмечено: если критерии не выполняются, то платить стимулирующие надбавки неправомерно. В ходе проверки положения о выплатах стимулирующего характера учреждения здравоохранения было выявлено присутствие показателя «отсутствие случаев внутрибольничного инфицирования и осложнений», который относится к типовым показателям эффективности и результативности деятельности для установления надбавок стимулирующего характера:

• руководителям, заместителям руководителей;
• врачам — руководителям структурных подразделений.

Данный показатель не находится в зависимости от причинно-следственной связи между действиями названных работников и возникновением случаев внутрибольничного инфицирования. Иными словами, поскольку в течение проверяемого периода в организации имели место случаи внутрибольничного инфицирования и осложнений, выплата заместителям главного врача премии в размере 100% неправомерна.

Также в акте проверки ТФОМС было указано на нецелевое использование бюджетных средств в связи с начислением работникам учреждения выплат стимулирующего характера при наличии дисциплинарного взыскания. Приняв во внимание нормы положения об оплате труда, приказа по учреждению, ст. 8, 192, 194 ТК РФ, суды пришли к обоснованному выводу, что наличие у работника дисциплинарного взыскания в течение всего срока его действия исключает выплату ежемесячной премии этому работнику. Сумма, выплаченная в нарушение положения об оплате труда, является расходованием средств сверх норм и нецелевым использованием денежных средств и подлежит возврату в бюджет территориального фонда ОМС.

Таким образом, если премия за счет средств ОМС в учреждении выплачивается работникам без учета оценки качества выполненной работы, то данное расходование средств является их нецелевым использованием.

Начисление доплаты за вредные условия труда и предоставление дополнительного отпуска без учета спецоценки

---

По результатам проведения специальной оценки условий труда устанавливаются классы (подклассы) условий труда на рабочих местах (ч. 2 ст. 3 Закона № 426-ФЗ). При этом, как следует из положений названного Закона, допустимыми (2-й класс) являются условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровень воздействия которых не превышает уровни, определенные нормативами (гигиеническими нормативами) условий труда, а измененное функциональное состояние организма работника восстанавливается во время регламентированного отдыха или к началу следующего рабочего дня (смены) (ч. 3 ст. 14 Закона № 426-ФЗ).

Как отметили арбитры в Постановлении АС УО от 14.08.2018 № Ф09-4695/18 по делу № А50-38212/2017, согласно ст. 219 ТК РФ в случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами специальной оценки условий труда или заключением государственной экспертизы условий труда, гарантии и компенсации работникам не устанавливаются. Таким образом, направление организацией средств ОМС на оплату дополнительных отпусков за вредные условия в данном случае является нецелевым использованием средств ОМС.

Выплата заработной платы врачу, у которого отсутствует сертификат специалиста

Продолжая разговор о нецелевом использовании средств ОМС, нельзя не обратить внимание на нарушения, рассмотренные в Постановлении АС ДВО от 26.07.2018 № Ф03-3002/2018 по делу № А51-13625/2017. В нем судьи отметили, что использование средств ОМС, направляемых на расходы на заработную палату, признается целевым при соблюдении следующих условий:

• медицинский работник участвует в оказании медицинской помощи застрахованным лицам в рамках территориальной программы ОМС;
• должность медицинского работника включена в штатное расписание медицинской организации и соответствует Номенклатуре должностей медицинских работников, утвержденной Приказом Минздрава России от 20.12.2012 № 1183н;
• оказываемые медицинским работником работы (услуги) предусмотрены лицензией медицинской организации.

Следовательно, за счет внебюджетных средств фонда ОМС заработная плата эпидемиологам могла быть выплачена после их включения в штатное расписание по ОМС, при условии что данные виды работ (услуг) предусмотрены лицензией учреждения. Поскольку у учреждения отсутствовала лицензия на вид деятельности «эпидемиология», рассматриваемый факт был расценен как нецелевое использование средств ОМС.

Кроме того, суд счел признаком нецелевого использования средств ОМС то, что у медицинских работников отсутствовали соответствующие сертификаты специалистов. Из буквального содержания п. 1 ч. 1 ст. 100 Закона № 323-ФЗ <3> следует, что право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. Таким образом, законодателем установлено четкое ограничение для лиц, осуществляющих медицинскую деятельность, связанное с подтверждением квалификации. Наличие сертификата специалиста является обязательным и непременным условием осуществления медицинской деятельности медицинским работником. Переведенные на должность врачей-инфекционистов педиатры и терапевты переподготовку не проходили, сертификатов специалистов по специальности «инфекционные болезни» не имели, следовательно, у них не было права занимать указанные должности.

---

В продолжение начатого разговора хотим обратить внимание на Определение ВС РФ от 06.04.2018 № 35-ПЭК18 по делу № А51-28676/2016. В нем был рассмотрен вопрос о правомерности выплаты заработной платы за счет средств ОМС медицинским сестрам, трудовая деятельность которых осуществлялась на основании свидетельства об окончании двухгодичных курсов общества Красного Креста. Отметим, что ранее в судебной практике имелись решения, когда суд признавал данные выплаты неправомерным расходованием средств ОМС (см. Постановление АС ДВО от 03.10.2016 № Ф03-4581/2016 по делу № А51-2438/2016). Верховный Суд вынес противоположный вердикт. В частности, суд указал следующее.

Исходя из Приказа Минздрава СССР от 19.10.1954 № 206-м лицам, окончившим двухгодичные курсы медицинских сестер обществ Красного Креста и Красного Полумесяца СССР без отрыва от производства, присваивалась квалификация медицинской сестры с законченным средним медицинским образованием, на них распространялись все права и льготы, установленные для медицинских сестер с законченным средним медицинским образованием.

В соответствии с Приказом Минздрава СССР от 13.07.1989 № 418 лица, окончившие годичные курсы по подготовке медицинских сестер для детских яслей, получившие свидетельство об окончании обучения, были допущены к замещению должностей постовых медицинских сестер дома ребенка, диетсестер молочной кухни, медицинских сестер поликлиники (поликлинического отделения) по обслуживанию детей дошкольных учреждений.

Данные Приказы не отменены и не признаны утратившими силу.

Принимая во внимание положения вышеперечисленных Приказов, а также учитывая разъяснения, содержащиеся в Письме Минздрава России от 08.11.2016 № 16-5/2096392, судебная коллегия считает, что данные специалисты (медицинские сестры) имеют право участвовать в реализации программы модернизации здравоохранения Приморского края и получать стимулирующие выплаты.

Таким образом, данные выплаты являются целевым использованием средств ОМС. Однако выводы судов в отношении врачей клинической лабораторной диагностики и заведующей клинико-диагностической лаборатории признаны правильными: врач должен иметь сертификат специалиста при оказании им медицинской помощи.

Выплата всей суммы отпускных за счет средств ОМС

Отметим, что на практике встречаются случаи нецелевого использования средств ОМС для оплаты отпусков.

Порядок расчета среднего дневного заработка регламентирован ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. В соответствии с п. 2 данного Положения при расчете средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников обозначенных выплат. При этом в учреждении должен быть сформирован единый расчет среднего заработка, сохраняемого во время ежегодного оплачиваемого отпуска.

Хотим обратить внимание: обязательства, возникающие в связи с выплатой среднего заработка, могут относиться сразу к нескольким видам деятельности, финансовое обеспечение которых осуществляется из разных источников — средств ОМС, средств федерального и (или) областного бюджетов, доходов от платной деятельности, средств ФСС. Однако выплата всей суммы отпускных за счет средств ОМС противоречит требованиям законодательства РФ (см. Постановление АС ПО от 01.12.2017 № Ф06-26200/2017 по делу № А55-32050/2016).

Части среднего заработка, относящиеся к различным видам деятельности, должны рассчитываться пропорционально сумме средств по различным источникам, учитываемым при расчете данных выплат. Если это требование не соблюдается и выплата произведена за счет ОМС, поименованные действия квалифицируются контрольным органом как нецелевое использование средств ОМС.

Выплата заработной платы работникам методических отделов за счет средств ОМС

Возврат средств ОМС по результатам проверки

В результате использования не по целевому назначению медицинской организацией средств, перечисленных ей по договору на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС, она уплачивает в бюджет территориального фонда (ч. 9 ст. 39 Закона № 326-ФЗ):

• штраф в размере 10% от суммы нецелевого использования средств;
• пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день предъявления санкций, от суммы нецелевого использования средств. С 01.01.2016 к отношениям, регулируемым Правительством РФ, в которых используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, вместо указанной ставки применяется ключевая ставка ЦБ РФ, если иное не предусмотрено федеральным законом (Постановление Правительства РФ от 08.12.2015 № 1340).

Средства, использованные не по целевому назначению, медицинская организация возвращает в бюджет территориального фонда в течение десяти рабочих дней со дня предъявления территориальным фондом соответствующего требования (п. 130.2 Правил № 158н <4>).

---

<4> Правила обязательного медицинского страхования, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 № 158н.

Разъяснения в части применения корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете операции по возврату средств ОМС были ранее приведены в Письмах Минфина России от 26.10.2012 № 02-06-10/4496, ФФОМС от 21.03.2014 № 1621/21-1/и. В соответствии с указаниями чиновников перечисление сумм возврата средств бюджетными (автономными) медицинскими учреждениями следует отражать в учете как уменьшение доходов, полученных от страховых медицинских организаций, вне зависимости от периода их поступления. С учетом изменений, внесенных в Инструкцию № 174н <5>, данные операции отражаются таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сторнированы подлежащие восстановлению в ТФОМС суммы по возврату средств ОМС, использованных не по целевому назначению и подлежащих возврату	7 205 32 560	7 401 10 132
Перечислены с лицевого счета бюджетного учреждения в ТФОМС суммы выявленного нецелевого использования средств ОМС с одновременным отражением на забалансовом счете	7 205 32 560 17 (уменьшение <*> по коду вида доходов 132)	7 201 11 610

---

Рассмотрим пример отражения в учете возврата средств ОМС.

Пример. В ходе проверки ТФОМС было выявлено нецелевое расходование средств, которое выразилось в выплате заработной платы врачам, не участвующим в оказании медицинской помощи по ОМС, в сумме 100 000 руб. На основании вынесенного ТФОМС решения был произведен возврат средств ОМС, потраченных не по целевому назначению. Возмещение произведено за счет средств, полученных от оказания платных услуг.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторнированы ранее начисленные обязательства по заработной плате	7 109 60 211	7 302 01 730	(100 000)
Сторнированы записи по выплате работникам учреждения и удержанию НДФЛ	7 302 01 830	7 303 01 730	(13 000)
	7 302 01 830	7 301 11 610 18	(87 000)
Сторнированы ранее начисленные обязательства по страховым взносам	7 109 60 213	7 303 00 730	(30 200)
Сторнирована уплата страховых взносов	7 303 00 830	7 201 11 610 18	(30 200)
Сторнированы подлежащие восстановлению в ТФОМС суммы по возврату средств ОМС, использованных не по целевому назначению и подлежащих возврату	7 205 32 560	7 401 10 132	(130 200)
Произведено перечисление средств с лицевого счета по учету средств, полученных от платных услуг, на счет по учету средств ОМС	2 304 06 830	2 201 11 610 18	130 200
	7 201 11 510 17	7 304 06 730
Перечислены с лицевого счета учреждения в ТФОМС суммы выявленного нецелевого использования средств ОМС с одновременным отражением на забалансовом счете	7 205 32 560 17 (уменьшение <*> по коду вида доходов 132)	7 201 11 610	130 200
Отражено принятие обязательств по заработной плате за счет средств, полученных от платных услуг	2 109 60 211	2 302 01 730	100 000
Отражены записи по выплате работникам учреждения и удержанию НДФЛ	2 302 01 830	2 303 01 730	13 000
	2 302 01 830	2 301 11 610 18	87 000
Отражено принятие обязательств по уплате страховых взносов за счет платных услуг	2 109 60 213	2 303 00 730	30 200
Отражена уплата страховых взносов	2 303 00 830	2 201 11 610 18	30 200
Перечислены штраф и пени по проверке ТФОМС (130 200 руб. x 10%)	2 401 20 295	2 201 11 610 18	13 020

---

<*> Со знаком «минус».

---