Статья: О праве на ознакомление с материалами налоговой проверки

(Мишина М.К.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1

В аптечной организации проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении ее к налоговой ответственности. Имеется ли возможность у проверяемого налогоплательщика ознакомиться с ее результатами? Может ли являться непредоставление аптеке проверяющими лицами материалов налоговой проверки, не связанных с выявленными нарушениями законодательства о налогах и сборах, нарушением ее прав и законных интересов?

С целью контроля за соблюдением налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки (пп. 2 п. 1 ст. 31, ст. 87 НК РФ). Процедура их проведения прописана в ст. 88 и 89 НК РФ.

По результатам проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт в установленной форме (п. 1 ст. 100 НК РФ), в котором в обязательном порядке должны быть указаны в том числе:

• даты начала и окончания налоговой проверки, ее период;
• наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
• перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
• документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если его нормами предусмотрена ответственность за данные нарушения.

Статьями 100 и 101 НК РФ определены сроки, в течение которых налоговый орган обязан рассмотреть материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, представленные на акт проверки, и вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К существенным относятся следующие требования:

• обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
• обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения.

Как указала ФНС России в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу норм, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение проверяющими налоговых органов норм, закрепленных НК РФ, направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в его отношении мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

Обратите внимание! Налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, иметь возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои возражения. Несоблюдение указанных положений следует расценивать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущее безусловную отмену вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. В то же время, если налогоплательщик надлежащим образом извещен, но не воспользовался своим правом присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки, решение по итогам проверки может быть принято в его отсутствие (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 4 Письма ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355).

Так, в силу абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами проверки (а также материалами дополнительных мероприятий налогового контроля) в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ.

При этом налоговый орган обязан обеспечить проверяемому лицу возможность ознакомиться с ее материалами на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

Помимо права ознакомиться с материалами налоговой проверки, которое гарантировано вышеназванными нормами НК РФ, законодательством предусмотрено право налогоплательщика на получение акта налоговой проверки (при необходимости — его копии) (пп. 9 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ).

По правилам, установленным п. 3.1 ст. 100 НК РФ, к акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом имеется ряд нюансов:

• документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок;
• документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту налоговой проверки не прилагаются.

На основании вышеназванных норм ФНС делает вывод: на проверяющих должностных лиц законодательством о налогах и сборах возложена обязанность прилагать к акту налоговой проверки не все полученные в ее ходе документы, а только документы, подтверждающие факты нарушения налогоплательщиком норм законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, с целью ознакомления с ними налогоплательщика — проверяемого лица для обеспечения возможности представления им своих возражений.

С учетом изложенного высшее налоговое ведомство в Письме от 16.11.2017 № ЕД-4-2/23295 делает следующий вывод: нормы налогового законодательства не предусматривают права проверяемого налогоплательщика на ознакомление с документами, не отраженными в акте налоговой проверки. В связи с вышесказанным непредставление инспекцией лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов проверки, не связанных с выявленными нарушениями законодательства о налогах и сборах, не нарушает, по мнению ФНС, его прав и законных интересов.

При этом ведомство ссылается на правовую позицию, изложенную в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2017 по делу № А40-224741/16: документы, не имеющие отношения к сути выявленных налоговых правонарушений, вручению заявителю не подлежат (оставлено без изменений Постановлением АС МО от 25.10.2017 № Ф05-15790/2017).

М.К. Мишина

---