По установленному п. 1 ст. 45 НК РФ правилу аптечная организация, как и любой другой налогоплательщик, должна самостоятельно в установленный срок исполнить обязанность по уплате налогов. В случае неисполнения указанной обязанности налоговая инспекция взыскивает с аптеки недоимку, пени, штрафы в принудительном порядке, в том числе за счет ее денежных средств, размещенных на банковских счетах.
С какого момента начинается принудительное исполнение обязанности по уплате налога? В чем его особенность? В какой ситуации налоговики выставят инкассовое поручение? При каких обстоятельствах контролеры теряют возможность принудительного взыскания суммы налоговой задолженности?
Недоимка представляет собой сумму налога, которую аптека не уплатила в установленный законодательством срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Она может быть выявлена налоговиками в ходе камеральных и выездных проверок аптечной организации (ст. 88, 89 НК РФ), а также по результатам проведенных в отношении ее мероприятий налогового контроля.
Налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налоговых платежей в бюджет, наделены правом взыскивать с налогоплательщика выявленную недоимку (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").
Процедуре принудительного взыскания недоимки предшествует направление в адрес налогоплательщика, у которого выявлена недоимка, требования об уплате налога.
## Выставление требования об уплате налога
При наличии у аптеки недоимки и в соответствии с решением налогового органа ей выставляется требование об уплате налога. Требование [<1>](#p100015) - это документ, посредством направления которого налогоплательщик извещается о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок (ст. 69 НК РФ). Оно содержит сведения:
- о сумме задолженности по налогу;
- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;
- о сроке исполнения требования;
- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае его неисполнения.
---
<1> Форма требования об уплате налога утверждена Приказом ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@.
Обратите внимание! Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на нормы Налогового кодекса, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Сроки направления требования установлены ст. 70 НК РФ. В общем случае данный документ направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а если сумма недоимки составляет менее 500 руб. - не позднее одного года. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (в силу п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено).
По правилам, приведенным в п. 4 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если в нем не указывается более продолжительный период времени для уплаты налога.
Если по итогам названных выше действий обязанность по уплате налога осталась неисполненной в установленный срок, то по его окончании осуществляется принудительное взыскание недоимки.
Примечание. В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок и неисполнения в установленный срок требования об уплате налога производится взыскание налога с организации в порядке, установленном ст. 46 НК РФ.
## Принудительное взыскание задолженности с банковских счетов аптеки
Пунктом 1 ст. 46 НК РФ определено: в случае неуплаты (неполной уплаты) налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, размещенные на его банковских счетах. Названная статья определяет типы счетов, на которые налоговики вправе обращать взыскание - это рублевые расчетные (или текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ). При недостаточности средств на рублевых счетах взыскание может производиться с валютных счетов налогоплательщика.
Обратите внимание! С депозитных счетов взыскание налога не производится, если не истек срок действия депозитного договора (п. 5 ст. 46 НК РФ).
При наличии депозитного договора инспекция вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока его действия денежных средств с депозитного на расчетный (текущий) счет, если к этому времени не будет исполнено направленное в данный банк поручение на перечисление налога.
Причем НК РФ не предусмотрены особенности направления инспекцией в банк поручения на перечисление денежных средств с депозитного на расчетный (текущий) счет в зависимости от продления срока действия депозитного договора (Письмо Минфина России от 26.05.2017 N 03-02-07/1/32431). По истечении срока его действия банк по поручению инспекции обязан перечислить денежные средства с депозитного на расчетный счет вне зависимости от факта его продления (см. также Письма ФНС России от 23.03.2017 N ГД-4-8/5294@, от 12.11.2015 N ГД-4-8/19765@).
К сведению. Налоговым законодательством не предусмотрено и обращение взыскания налога на вклады (Письмо Минфина России от 20.07.2017 N 03-02-07/2/46472, доведенное Письмом ФНС России от 04.09.2017 N ГД-4-8/17567 до подведомственных налоговых органов).
## Сроки, отведенные налоговикам на взыскание
В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ взыскание налога производится по решению инспекции - решению о взыскании налога, которое принимается после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Иными словами, срок равен двум месяцам с момента истечения времени, отведенного налоговым законодательством для добровольного исполнения требования.
Обратите внимание! Решение о взыскании налоговики обязаны довести до сведения налогоплательщика в течение шести дней после его вынесения. В случае невозможности его вручения под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.
## Поручение налогового органа банку для взыскания с аптеки задолженности
На основании вынесенного решения о взыскании инспекция направляет в банк, в котором у аптеки открыты счета, поручение на перечисление сумм налога в бюджет - инкассовое поручение.
К сведению. Исходя из смысла п. 2 ст. 46 НК РФ поручение на списание и перечисление в бюджет сумм налога оформляется и направляется в банк той инспекцией, которая вынесла решение о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (Письмо Минфина России от 22.10.2009 N 03-02-07/1-474).
При этом инспекция не вправе выставлять инкассовое поручение до момента истечения срока добровольного погашения аптекой задолженности по требованию об уплате налога. Подобные действия контролеров признаются незаконными, свидетельствующими о несоблюдении ими установленной Налоговым кодексом процедуры принудительного взыскания. Данный факт, по мнению судов, является основанием для признания недействительным решения инспекции о взыскании недоимки за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (см., к примеру, Постановления ФАС ВСО от 31.08.2012 [N А78-10449/2011](https://bukva.ai/docs/postanovlenie-lxiii-3-1/statya-1), ФАС МО от 23.07.2012 N А40-12689/12-116-24).
## Что такое инкассовое поручение и для чего оно служит?
Банки осуществляют перевод денежных средств по банковским счетам в рамках применяемых форм безналичных расчетов на основании соответствующих распоряжений о переводе денежных средств, составляемых в том числе налоговым органом - ведомством, обладающим правом на основании закона предъявлять распоряжения к банковским счетам налогоплательщиков.
Расчеты инкассовыми поручениями являются одной из форм безналичных расчетов, предусмотренных п. 1.1 Положения ЦБ РФ от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (далее - Положение N 383-П), наряду с такими формами безналичных расчетов, как:
- расчеты платежными поручениями;
- расчеты по аккредитиву;
- расчеты чеками;
- расчеты в форме перевода денежных средств по требованию получателя средств;
- расчеты в форме перевода электронных денежных средств.
В ст. 874 - 876 ГК РФ установлено, что порядок осуществления расчетов по инкассо регулируется установленными законодательством банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота, а именно:
- гл. 7 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденного ЦБ РФ 19.06.2012 N 383-П;
- п. 3.10 Положения о платежной системе Банка России, утвержденного ЦБ РФ 29.06.2012 N 384-П.
Обратите внимание! Инкассовое поручение может быть составлено, предъявлено, принято к исполнению и исполнено как в электронном виде, так и на бумажном носителе.
Инкассовое поручение налогового органа на взыскание денежных средств со счета налогоплательщика должно содержать:
- указание на банковские счета, с которых должно быть произведено перечисление налога;
- сумму налога, подлежащую перечислению;
- наименование взыскания;
- ссылку на закон (с указанием номера, даты принятия и соответствующей статьи);
- номер и дату решения о взыскании денежных средств [<2>](#p100053).
---
<2> Информация ЦБ РФ от 05.08.2013.
Неисполнение вышеназванных требований служит основанием для неисполнения банком инкассового поручения.
## Безоговорочное исполнение банком инкассового поручения
Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджет, в котором открыты счета аптечной организации, подлежит безусловному исполнению банком (п. 4 ст. 46 НК РФ). Законность выставления инспекцией поручения на списание и перечисление задолженности банк проверять не вправе (он может проверить только правильность его оформления).
Если ошибок в оформлении документа нет, то по установленным п. 6 ст. 46 НК РФ правилам поручение на перечисление налога банк исполняет не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов), если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством РФ.
## Об очередности платежей
Поручение налогового органа подлежит безусловному исполнению кредитной организацией в очередности, установленной ГК РФ. Напомним, согласно ст. 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на банковском счете их списание осуществляется в следующей очередности:
- в первую очередь - по исполнительным документам для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
- во вторую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий работникам;
- в третью очередь - по поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов;
- в четвертую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
- в пятую очередь - по другим платежным документам в порядке календарной очередности.
Очередность уплаты недоимки по налогам или штрафов и пени устанавливается в инкассовом поручении. Из содержания п. 2 ст. 855 ГК РФ следует: очередность списания средств в уплату налогов зависит от того, в добровольном или принудительном порядке они списываются.
Нужно уяснить: платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (то есть в принудительном порядке), подлежат исполнению банком в третью очередь, в то время как платежи по налоговым обязательствам, производимые на основании платежных распоряжений самого налогоплательщика (в добровольном порядке), - в пятую (Постановление АС ПО от 10.08.2016 N Ф06-9005/2016 по делу N А65-15393/2015).
Данный вывод основан на правовой позиции ВС РФ, изложенной в Определении от 21.03.2016 N 307-КГ16-960. Контролирующие ведомства придерживаются аналогичного мнения (Письма ФНС России от 11.07.2016 N ГД-4-8/12408, Минфина России от 17.05.2016 N 03-02-07/2/28207).
## Сроки исполнения банком поручений налоговиков
Если в день получения банком инкассового поручения от налоговиков на счете аптечной организации недостаточно денежных средств или они отсутствуют, то документ исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на счет.
К сведению. Налоговым кодексом не предусмотрена отмена инкассовых поручений налогового органа в связи с недостаточностью финансовых средств у организации (Письмо Минфина России от 17.11.2017 N 03-02-07/1/76095).
Как указал Пленум ВАС РФ в п. 54 Постановления от 30.07.2013 N 57, вывод о недостаточности или отсутствии денежных средств на банковских счетах организации может быть сделан налоговым органом только на основании данных о состоянии всех известных ему счетов конкретного налогоплательщика.
Для получения указанных сведений и обеспечения в последующем возможности взыскания средств с соответствующих счетов инспекция вправе на основании п. 2 ст. 76 НК РФ вынести решение о приостановлении операций по известным ей счетам, но (!) но не ранее вынесения решения о взыскании налога. Получив соответствующее решение инспекции, банк в силу п. 5 данной статьи обязан предоставить ей в электронной форме сведения об остатках денежных средств на счете, операции по которому приостановлены.
## Утрата права налогового органа на взыскание недоимки
Как уже было сказано, при принудительном взыскании налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах организации контролеры обязаны соблюдать срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, - два месяца с момента истечения времени, отведенного НК РФ для добровольного исполнения требования об уплате налога.
Обратите внимание! Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Если установленный НК РФ срок налоговиками нарушен, то взыскать задолженность с аптечной организации они вправе лишь через суд.
Важный момент: утрата инспекцией возможности взыскания задолженности не означает, что налогоплательщик исполнил свои обязанности по уплате платежей в бюджет в соответствии со ст. 45 НК РФ. Пропуск налоговым органом вышеназванного срока препятствует возможности взыскания с налогоплательщика числящихся в карточках лицевых счетов сумм задолженности, однако не является основанием для прекращения его обязанностей и, как следствие, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.
До признания в установленном порядке недоимки по налогу безнадежной к взысканию ее суммы учитываются ИФНС в составе задолженности и не подлежат исключению из ресурсов ФНС (Письмо Минфина России от 17.06.2016 N 03-02-08/35413). Аналогичного мнения придерживаются суды (см., к примеру, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, Постановление АС УО от 24.07.2017 N Ф09-4297/17 по делу N А47-10567/2016).
В силу п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных ст. 59 НК РФ. Подпунктом 4 п. 1 данной статьи определено, что одним из этих оснований является принятие судебного акта.
Примечание. Исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
В случае принятия судом акта, согласно которому инспекция утрачивает возможность взыскать недоимку в связи с истечением установленного срока взыскания, налоговая задолженность признается безнадежной к взысканию. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу. При отсутствии судебного акта (в том числе до момента вступления его в силу), подтверждающего утрату инспекцией возможности взыскания налога, недоимка не признается безнадежной к взысканию, даже если ею пропущены установленные НК РФ сроки взыскания налога, а в лицевом счете налогоплательщика должно быть отражено реальное состояние его расчетов с бюджетом, в том числе с учетом тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена.
К сведению. Исходя из пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию (Определения ВС РФ от 01.11.2017 N 18-КГ17-179, от 02.11.2016 N 78-КГ16-43). Аналогичная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 26.05.2016 N 1150-О и в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. Данное право не ограничено каким-либо сроком, в том числе сроком исковой давности (Постановление АС ДВО от 21.09.2016 N Ф03-4261/2016 по делу N А59-684/2016).
* * *
По правилам, установленным п. 1 ст. 45 НК РФ, аптека самостоятельно должна исполнить обязанность по уплате налога в установленный срок. В противном случае налоговый орган воспользуется правом на бесспорное взыскание недоимки за счет денежных средств, размещенных на ее банковских счетах. Для этого налоговики на основании вынесенного решения о взыскании должны направить в банк, в котором у аптеки открыты счета, поручение на перечисление сумм налога в бюджет - инкассовое поручение. Данное решение может быть принято не позднее двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога. В случае нарушения установленного НК РФ срока инспекция вправе взыскать задолженность с аптечной организации только через суд.
Н.В. Фирфарова
К. э. н.,
редактор журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать