Статья: О досрочном перечислении в бюджет НДФЛ за работников, проведении зачетов и не только...

(Миленина Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 9

Аптека как налоговый агент по НДФЛ исчислила налог, подлежащий уплате в бюджет, однако не перечислила его, сославшись на то, что на конец расчетного периода у нее образовалась переплата по НДФЛ, которую можно, по ее мнению, зачесть в счет уплаты данного налога.

В силу изложенного по итогам проведения камеральных проверок расчетов по НДФЛ, исчисленному и удержанному аптекой в качестве налогового агента (форма 6-НДФЛ), налоговый орган составил акты о выявлении несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет, вынес решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Верным ли оказался расчет налогового агента? Какова официальная позиция по вопросу зачета излишне уплаченной суммы НДФЛ в счет будущих платежей по данному налогу? Совпадает ли она с мнением судебных органов?

О выполнении аптекой функций налогового агента по НДФЛ при выплате доходов работникам

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. При этом предусмотрено, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

С учетом положений гл. 23 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица. Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено: российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Указанные организации именуются налоговыми агентами.

Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. Согласно пп. 1 п. 3 названной статьи налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет налоги на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности по трудовому договору (контракту). На последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход, налоговый агент исчисляет суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

По правилам п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Они должны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6).

Вместе с тем согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Официальная позиция

Как указал Минфин России в Письме от 15.05.2018 № 03-04-06/32719, при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ за физических лиц. Таким образом, по мнению ведомства, положениями гл. 23 НК РФ установлен определенный порядок исчисления, удержания и перечисления организацией — налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическим лицам данной организацией. Порядок выполнения налоговым агентом обязанностей, возложенных на него Налоговым кодексом, не может быть изменен на основании договора, заключенного между двумя организациями.

В вопросе зачета излишне уплаченной суммы НДФЛ в счет будущих платежей по налогу ФНС непреклонна: поскольку п. 9 ст. 226 НК РФ установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов, перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является уплатой данного налога (Письмо от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@).

В этом случае налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет.

Налоговый орган при отсутствии у указанного налогового агента задолженности по иным федеральным налогам осуществляет возврат излишне уплаченной суммы, не являющейся НДФЛ, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

К сведению. Ведомство напоминает: подтверждение факта ошибочного перечисления сумм по реквизитам уплаты НДФЛ, как и подтверждение факта излишнего удержания и перечисления НДФЛ, производится на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абз. 8 п. 1 ст. 231 НК РФ, а возврат на расчетный счет организации осуществляется с учетом положений абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ.

Кроме того, высшее налоговое ведомство допускает возможность проведения зачета таких ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ в счет погашения задолженности по налогам соответствующего вида, а также в счет будущих платежей по иным налогам соответствующего вида.

Таким образом, если организация — налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет НДФЛ в авансовом порядке, зачесть ошибочно уплаченные суммы в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным.

В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджет, и уплатить НДФЛ в установленном порядке в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств (Письма ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@ от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@, Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268).

Чем грозит непослушание?

Если в рассматриваемой ситуации налоговый орган придет к выводу, что организация в нарушение положений ст. 226 НК РФ не исполнила обязанность налогового агента по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ, это будет основанием для вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.

По мнению инспекции, досрочное исполнение обязанности по уплате НДФЛ невозможно в принципе, поскольку при таком подходе любое перечисление сумм НДФЛ до даты выплаты дохода не будет признано уплатой налога, что очевидно противоречит положениям НК РФ, которые прямо допускают досрочное исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога в бюджет.

Кроме того, из позиции контролеров на местах следует, что налоговые агенты имеют только два дня для исполнения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ: день выплаты дохода работникам и следующий за ним день. Уплата НДФЛ по истечении указанных двух дней приведет к возникновению недоимки и начислению налоговому агенту штрафных санкций в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как показывает анализ судебной практики, у организаций — налоговых агентов получается убедить судей в возможности досрочной уплаты НДФЛ. При каких обстоятельствах это происходит — рассмотрим на конкретных примерах.

Позиция судей

На конкретном примере

Организация — налоговый агент исчислила НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет, однако уплату не произвела, поскольку на конец расчетного периода (2015 год) у нее образовалась переплата по налогу. Налоговый агент исходил из того, что у него имелось право на зачет данной переплаты.

Налоговый орган, в свою очередь, полагает, что такая переплата не может быть зачтена в счет платежей налогового агента по НДФЛ. В связи с этим имеет место неперечисление НДФЛ в бюджет.

На основании изложенного налоговики вынесли решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.

Не согласившись с решением инспекции, компания обратилась в суд.

Обстоятельства дела

В деле, рассмотренном АС МО (см. Постановление от 27.06.2018 № Ф05-9376/2018 по делу № А40-157252/2017), установлено, что на конец 2015 года у организации вследствие произведенного зачета переплаты по НДФЛ, а также досрочного исполнения обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога сформировалось положительное сальдо расчетов по НДФЛ на 01.01.2016 в размере более 15 млн руб. При этом налоговый агент не производил уплату налога за счет собственных средств. Сумма начисленного НДФЛ соответствовала сумме уплаченного налога по расчетному периоду (что подтверждается бухгалтерской справкой).

Решение судей

При вышеназванных обстоятельствах суд пришел к выводу: при досрочном исполнении обязанности налогового агента уплата НДФЛ за счет собственных средств не происходит, поскольку налоговый агент, являясь работодателем и источником формирования выплачиваемого своим сотрудникам дохода, имеет возможность точно устанавливать налоговую базу и удерживать НДФЛ из дохода при последующей выплате.

Установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет производить уплату налога за счет средств налоговых агентов направлен на то, чтобы исключить неудержание налога и неуплату налога налогоплательщиком, получающим доход. Поэтому само по себе досрочное исполнение обязанности налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет не является нарушением при условии последующего удержания налога у физических лиц — получателей дохода.

Обратите внимание! Запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный п. 9 ст. 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика — физического лица при их фактической выплате.

Аналогичные выводы содержит Постановление АС ЗСО от 26.10.2015 № Ф04-24512/2015 по делу № А27-1682/2015 (Определением ВС РФ от 26.01.2016 № 304-КГ15-18260 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

По мнению арбитров, в рассматриваемой ситуации налоговый орган фактически предлагает привлечь организацию к ответственности не за неисполнение налоговой обязанности в установленный срок, а за досрочное исполнение налоговой обязанности, что не соответствует принципу справедливости и юридического равенства. Ведь досрочное исполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ не может рассматриваться в качестве обстоятельства неуплаты НДФЛ в установленный законом срок, то есть считаться недоимкой.

Следовательно, оснований для применения к налоговому агенту ст. 123 НК РФ нет.

Суды также отмечают, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Положения названной статьи о возможности досрочного исполнения налоговых обязанностей (в силу п. 8) распространяются и на налоговых агентов.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам либо возврату налогоплательщику. Данные правила распространяются также на налоговых агентов (п. 14).

Таким образом, налоговый агент вправе зачесть сумму излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей по этому налогу (аналогичный вывод сделан АС МО в Постановлении от 20.07.2017 № Ф05-8390/2017 по делу № А40-167366/2016 (Определением ВС РФ от 21.12.2017 № 305-КГ17-15396 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ)).

На протяжении длительного периода времени контролирующие органы указывают: перечисление налоговым агентом в бюджет суммы НДФЛ, превышающей сумму фактически удержанного из доходов налогоплательщиков налога, не является уплатой НДФЛ. Данные ошибочно перечисленные суммы налоговый орган вправе вернуть в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, или зачесть в счет погашения задолженности по иным федеральным налогам.

Однако с учетом сложившейся арбитражной практики вероятность выйти победителем из споров с налоговиками достаточно велика. По мнению судебных органов, если на дату возникновения обязанности по уплате НДФЛ в бюджете имелась переплата по этому налогу, само по себе досрочное исполнение обязанности организации как налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет не является нарушением при условии последующего удержания налога у работников — получателей дохода. Поскольку начисленная сумма НДФЛ фактически находилась в бюджете, действия налогового агента не повлекли потери для бюджета, следовательно, привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, незаконно.

Н.В. Миленина

---