---
title: "Статья: О численности работников предпринимателя при совмещении им спецрежимов"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-o-chislennosti-rabotnikov"
---
## Статья: О численности работников предпринимателя при совмещении им спецрежимов
# Статья: О численности работников предпринимателя при совмещении им спецрежимов
(Еременко Н.Н.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 11)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2018, N 11
**О ЧИСЛЕННОСТИ РАБОТНИКОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ**
**ПРИ СОВМЕЩЕНИИ ИМ СПЕЦРЕЖИМОВ**
Налоговое законодательство разрешает индивидуальным предпринимателям совмещать различные спецрежимы, в том числе ПСНО с УСНО, а также с системой налогообложения в виде ЕНВД. Названным правом зачастую пользуются коммерсанты, привлекающие для работы наемных работников, при ведении аптечного бизнеса. При этом необходимо быть предельно внимательным, поскольку Налоговым кодексом для каждого из указанных спецрежимов установлены ограничения по численности работников, несоблюдение которых влечет потерю права на применение спецрежима.
На протяжении долгого времени ведутся споры по вопросу, какое количество наемных работников при совмещении спецрежимов разрешено привлекать коммерсанту с целью сохранения права на их применение. У контролирующих органов сформировалась противоречивая позиция.
Недавно ФНС выпустила разъяснения, в которых со ссылкой на сложившуюся правовую позицию сделала выводы в пользу налогоплательщика. Подробности - в данном материале.
Налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, обязаны соблюдать ограничения по численности наемных работников.
Пунктом 5 ст. 346.43 НК РФ установлено: при применении ПСНО индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым коммерсантом. Если в течение налогового периода плательщиком было допущено несоответствие установленному требованию, то согласно п. 6 ст. 346.45 НК РФ он считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.
Что касается "вмененки". На уплату ЕНВД не вправе переходить предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). При этом по правилам п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, если по итогам налогового периода у плательщика средняя численность работников превысила 100 человек, он считается утратившим право на применение спецрежима в виде ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено указанное превышение.
Аналогичные требования установлены для "упрощенцев". Подпунктом 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять УСНО индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек. Коммерсант считается утратившим право на применение данного спецрежима с начала того квартала, в котором допущено превышение указанного требования (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
В наиболее ранних своих разъяснениях Минфин указывал: индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСНО и "вмененку", вправе использовать в предпринимательской деятельности труд наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии, что средняя численность привлекаемых работников, занятых в деятельности, облагаемой ПСНО, за налоговый период не превышает 15 человек (см. Письмо от 01.09.2014 N 03-11-12/43538).
Затем в течение долгого времени можно было наблюдать смену позиции контролирующих органов. Она выражается в следующем: индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСНО с УСНО, а также с "вмененкой", при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, должен учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках УСНО и спецрежима в виде ЕНВД. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек (см., к примеру, Письма Минфина России от 07.09.2017 N 03-11-12/57528, от 20.03.2015 N 03-11-11/15437, от 21.07.2015 N 03-11-09/41869). Причем ФНС России проявила на тот момент солидарность с чиновниками Минфина: последнее из названных разъяснений финансистов Письмом от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578 было направлено для сведения и использования в работе в адрес нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Как в связи с имеющимися противоречивыми разъяснениями контролирующих органов действовать коммерсанту при совмещении им ПСНО с УСНО и уплатой ЕНВД с целью соблюдения установленных Налоговым кодексом ограничений в части численности наемных работников?
Проанализируем арбитражную практику. По мнению судов, среднюю численность работников при совмещении ПСНО с иными спецрежимами в целях проверки соблюдения налогоплательщиками ограничения, предусмотренного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, нужно отслеживать отдельно.
Верховный Суд РФ в Определении от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814 по делу N А72-3380/2015 поддержал выводы нижестоящих судов о том, что ограничение по численности работников не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в гл. 26.5 НК РФ, регулирующей исключительно ПСНО. Высшие арбитры указали: исходя из доказанности предпринимателем соблюдения требования п. 7 ст. 346.26 НК РФ о раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности на ПСНО, а также учитывая норму п. 7 ст. 3 НК РФ, суды правомерно удовлетворили требования налогоплательщика.
Следовательно, индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСНО и иные спецрежимы, вправе использовать труд наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии, что средняя численность привлекаемых работников, занятых в деятельности на ПСНО, за налоговый период не превышает 15 человек.
При возникновении разногласий с контролерами на местах коммерсанту следует руководствоваться вышеназванной правовой позицией ВС РФ, которая, кстати сказать, была принята ФНС России и отражена в п. 17 Письма от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@, которым в адрес территориальных налоговых органов направлен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых по вопросам налогообложения.
Более того, в подтверждение вышесказанному ФНС России недавно выпустила разъяснения (Письмо от 20.09.2018 N 03-11-12/67188), касающиеся порядка определения индивидуальным предпринимателем, совмещающим ПСНО и иные спецрежимы, средней численности работников для целей ПСНО.
Чиновники ФНС воспользовались выводами Верховного Суда РФ (Определение N 306-КГ16-4814), процитировав: ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе Кодекса, регулирующей исключительно "патентный" спецрежим. На этом основании был сделан вывод: при совмещении спецрежимов в целях соблюдения рассматриваемого ограничения нужно вести раздельный учет средней численности работников, занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках ПСНО и в рамках иных режимов налогообложения.
Н.Н. Еременко
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать