---
title: "Статья: Нюансы совмещения УСНО и ПСНО"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-nyuansy-sovmescheniya-usno-i-psno"
---

## Статья: Нюансы совмещения УСНО и ПСНО

# Статья: Нюансы совмещения УСНО и ПСНО

(Сурков А.А.)

("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 5)


<a id="p100001"></a>"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2021, N 5

<div align="center">

<a id="p100002"></a>**НЮАНСЫ СОВМЕЩЕНИЯ УСНО И ПСНО**

</div>


<a id="p100003"></a>В 2021 году предприниматели по-прежнему могут совмещать два спецрежима - УСНО и ПСНО. Для применения этих режимов налогообложения нужно соблюсти ограничения по размеру дохода и численности работников. Причем для каждого из них Налоговым кодексом установлена своя предельная величина дохода и численности: для УСНО - это 200 (150) млн руб. и 100 (130) человек, а для ПСНО - 60 млн руб. и 15 человек.
<a id="p100004"></a>Как эти нюансы влияют на возможность совмещения УСНО и ПСНО, поясним в данном материале. Также рассмотрим порядок учета расходов при совмещении названных спецрежимов и особенности торговли товарами (в частности, лекарственными препаратами), подлежащими обязательной маркировке.


## <a id="p100005"></a>Предельные величины доходов и численности работников



### <a id="p100006"></a>Численность работников


<a id="p100007"></a>Для целей применения ПСНО численность наемных работников не должна превышать 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
<a id="p100008"></a>Для целей УСНО она не должна превышать 130 человек (п. 3 ст. 346.12, п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
<a id="p100009"></a>Кроме того, для УСНО установлен переходный период: если средняя численность работников ИП на УСНО окажется в интервале от 100 до 130 человек, предприниматель должен применять повышенные ставки при исчислении "упрощенного" налога (ст. 346.20 НК РФ):
- <a id="p100010"></a>при объекте налогообложения "доходы" - 8% (п. 1.1);
- <a id="p100011"></a>при объекте налогообложения "доходы минус расходы" - 20% (п. 2.1).


### <a id="p100012"></a>Доходы


<a id="p100013"></a>УСНО. Ограничение по размеру дохода, полученного в течение отчетного (налогового) периода, установлено в размере 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ).
<a id="p100014"></a>При определении величины доходов в целях применения УСНО учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1, 2 ст. 248, п. 4 ст. 346.13, ст. 346.15 НК РФ).
<a id="p100015"></a>Если доходы ИП-"упрощенца" превысят 200 млн руб., он утратит право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2021 N 03-11-11/836). Последствиями такой утраты являются:
- <a id="p100016"></a>обязанность по информированию ИФНС об утрате права на применение УСНО (в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода);
- <a id="p100017"></a>пересчет налоговых обязательств в соответствии с новым режимом налогообложения с того квартала, в котором было допущено превышение предельной величины дохода.

<a id="p100018"></a>Обратите внимание! Величина предельного размера дохода - 200 млн руб. - в 2021 году не индексируется на коэффициент-дефлятор 1,032 (определенный Приказом Минэкономразвития России от 30.10.2020 N 720) (см. Письмо Минфина России от 27.01.2021 N 03-11-06/2/4855).
<a id="p100019"></a>Не подлежит индексации и предельный размер дохода (150 млн руб.), при превышении которого "упрощенцы" должны применять повышенные ставки при налогообложении (предусмотренные п. 1.1 и 2.1 ст. 346.20 НК РФ в размере 8 и 20% в зависимости от применяемого объекта налогообложения - "доходы" или "доходы минус расходы").
<a id="p100020"></a>В обоих случаях при получении доходов свыше 150 млн руб. в I квартале календарного года налоговая ставка 8% (или 20%) устанавливается на весь налоговый период.

<a id="p100021"></a>Таким образом, чтобы ИП не потерял в 2021 году право на применение УСНО, его доходы с начала налогового периода не должны превышать 200 млн руб. (с 2022 года эта предельная величина будет проиндексирована на коэффициент-дефлятор).
<a id="p100022"></a>ПСНО. Предельная величина дохода (подчеркнем, именно дохода от реализации, поскольку получение ИП внереализационных доходов никак не влияет на возможность использования им данного спецрежима [<1>](#p100024)) установлена в размере 60 млн руб. пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Эта сумма не индексируется.

<a id="p100023"></a>

---

<a id="p100024"></a><1> В ситуации, когда предприниматель осуществляет только "патентные" виды деятельности, внереализационные доходы от этой деятельности не нужно облагать в рамках иных режимов налогообложения (см. Письмо Минфина России от 16.12.2013 N 03-11-09/55209).

<a id="p100025"></a>Налоговым периодом для ПСНО признается календарный год, а если патент выдан на меньший срок - срок, на который он выдан (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

<a id="p100026"></a>К сведению. Доходом, полученным в рамках ПСНО, признаются денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП с момента, когда он находился на ПСНО, и до момента истечения действия патента (см. Письмо Минфина России от 21.02.2020 N 03-11-11/12575).
<a id="p100027"></a>Денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, но в периоде применения УСНО, должны учитываться в налоговой базе при УСНО (см. Письмо Минфина России от 20.11.2019 N 03-11-11/89763, Определение ВС РФ от 25.05.2018 N 307-КГ18-2404). Словом, при совмещении УСНО и ПСНО период перехода права собственности на товары (работы, услуги) не имеет определяющего значения для целей налогообложения.

<a id="p100028"></a>Таким образом, чтобы не потерять право на применение ПСНО с начала налогового периода, на который выдан патент, доходы предпринимателя от реализации с начала 2021 года не должны превышать 60 млн руб.


## <a id="p100029"></a>Правила подсчета предельных величин...



### <a id="p100030"></a>...по доходам


<a id="p100031"></a>Для ситуации, когда предприниматель совмещает два льготных режима - ПСНО и УСНО, установлено специальное правило определения величины дохода. Оно содержится в обеих главах НК РФ - 26.5 и 26.2.

<a id="p100032"></a>Примечание. В случае если ИП применяет одновременно ПСНО и УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ (200 млн руб.) и п. 6 ст. 346.45 НК РФ (60 млн руб.), учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам (абз. 2 п. 4 ст. 346.13, абз. 5 п. 6 ст. 346.45), при этом предельные размеры доходов не складываются.

<a id="p100033"></a>Минфин России в Письме от 30.12.2020 N 03-11-11/116619 подчеркнул: предприниматель считается утратившим право на применение ПСНО по видам предпринимательской деятельности, по которым применялся патент, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по обоим указанным специальным налоговым режимам превысили 60 млн руб.
<a id="p100034"></a>При этом утрата ИП права на применение ПСНО не влечет одновременную утрату права на применение "упрощенки". Если общая сумма полученных ИП доходов не превысила порогового значения 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), при утрате права на применение ПСНО он вправе учесть все полученные доходы за этот год при исчислении налога при УСНО (см. Письмо Минфина России от 08.02.2021 N 03-11-11/7852).

<a id="p100035"></a>Пример 1. Предприниматель с 01.01.2021 совмещает УСНО ("доходы") и ПСНО. Патент выдан на срок с 01.02.2021 по 31.12.2021. В сентябре 2021 года доходы предпринимателя от реализации по "упрощенной" и патентной деятельности превысили 60 млн руб.
<a id="p100036"></a>В данном случае ИП утратил право на применение ПСНО с февраля 2021 года. Следовательно, он обязан пересчитать налоговые обязательства в рамках УСНО по доходам, полученным при применении патента, начиная с февраля 2021 года (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).


### <a id="p100037"></a>...по численности работников


<a id="p100038"></a>Предприниматель, совмещающий спецрежимы, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ (15 человек), должен учитывать только работников, занятых в патентных видах деятельности. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 20.09.2018 N 03-11-12/67188, от 02.11.2018 N 03-11-12/79046. Позиция чиновников по данному вопросу совпадает с мнением судей (см., например, Определение ВС РФ от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814 по делу N А72-3380/2015).
<a id="p100039"></a>Таким образом, если средняя численность работников, занятых в "упрощенных" видах деятельности, более 15 человек, то право на применение ПСНО предприниматель не утратит.


## <a id="p100040"></a>Нужно ли (и как) распределять внереализационные доходы?


<a id="p100041"></a>Как упоминалось ранее, внереализационные доходы учитываются при определении ограничения по доходам для целей применения УСНО (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 346.13 НК РФ) и не учитываются при определении этого же ограничения для целей применения ПСНО (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
<a id="p100042"></a>Соответственно, внереализационные доходы, полученные только в рамках "упрощенки", также не учитываются при определении ограничения по доходам при совмещении предпринимателем УСНО и ПСНО (пп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.08.2018 N 03-11-12/61785).
<a id="p100043"></a>*Не относящиеся к конкретному виду деятельности внереализационные доходы безопаснее включить (в полном объеме) в налоговую базу по "упрощенному" налогу, поскольку прямых указаний о необходимости распределения таких доходов между видами деятельности ни в гл. 26.2, ни в гл. 26.5 НК РФ нет. Хотя и прямого запрета на подобные действия тоже нет.*
<a id="p100044"></a>*Полагаем, в рассматриваемой ситуации уместна аналогия с совмещением УСНО и спецрежима в виде ЕНВД (что было актуально по 2020 год включительно). Это следует из п. 7 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.53 НК РФ, обязывающих ИП вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при совмещении "вмененных" (в нашем случае - ПСНО) и иных видов деятельности согласно порядку, установленному в рамках соответствующего режима налогообложения. То есть при совмещении УСНО и ПСНО предприниматель должен организовать раздельный учет доходов и их распределение при невозможности деления между видами деятельности.*
<a id="p100045"></a>*Один из вариантов раздельного учета (одобренный налоговиками и арбитрами [<2>](#p100047)) - распределение общих внереализационных доходов между видами деятельности пропорционально выручке, полученной по УСНО и патенту. Соответственно, если раздельный учет не ведется, внереализационные доходы безопаснее учесть при исчислении "упрощенного" налога (см. Определение ВС РФ от 12.04.2016 N 303-КГ16-2354 по делу N А04-9307/2014).*

<a id="p100046"></a>

---

<a id="p100047"></a>*<2> См., например, Постановления ФАС ЗСО от 29.06.2012 по делу N А45-16711/2011, ФАС МО от 15.01.2010 N КА-А41/14985-09 по делу N А41-23808/08.*


## <a id="p100048"></a>Правила учета расходов при совмещении УСНО и ПСНО


<a id="p100049"></a>*ИП, совмещающие применение УСНО и ПСНО, обязаны вести раздельный учет расходов, имущества и обязательств. Данная обязанность предусмотрена п. 8 ст. 346.18, п. 6 ст. 346.53 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 30.12.2020 N 03-11-11/116181).*
<a id="p100050"></a>*Расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО. И наоборот.*
<a id="p100051"></a>*Если те или иные расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности, их необходимо распределить пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении названных спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).*
<a id="p100052"></a>*Распределить суммы общих расходов можно посредством формулы:*

<a id="p100053"></a>*ОРУСНО (ПСНО) = ДУСНО (ПСНО) / ОД x ОР,*

<a id="p100054"></a>*где ОРУСНО (ПСНО), ДУСНО (ПСНО) - расходы и доходы, относящиеся к деятельности на УСНО или на ПСНО;*
<a id="p100055"></a>*ОД - общие доходы;*
<a id="p100056"></a>*ОР - общие расходы.*
<a id="p100057"></a>*При распределении общих расходов между УСНО и ПСНО предпринимателю необходимо руководствоваться следующими правилами:*
<a id="p100058"></a>*1. Распределять и признавать можно только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.53 НК РФ), которые включены в перечень из п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку расходы, полученные в рамках УСНО и ПСНО, признаются кассовым методом.*
<a id="p100059"></a>*2. В формулу для расчета пропорции не следует включать доходы, не подлежащие налогообложению на основании ст. 251 НК РФ. Включение в формулу внереализационных доходов влечет налоговые риски, так как эти доходы не являются доходами от "вида деятельности".*
<a id="p100060"></a>*3. Вопрос периодичности распределения общих расходов необходимо раскрыть в учетной политике.*

<a id="p100061"></a>*Пример 2. ИП совмещает УСНО ("доходы минус расходы") и ПСНО.*
<a id="p100062"></a>*В июле ИП выплатил зарплату за май в размере 92 000 руб. Из них - 30 000 руб. относятся к патенту, а 62 000 руб. - к обоим режимам. Страховые взносы с 62 000 руб. равны 18 600 руб. Это тоже общие расходы.*
<a id="p100063"></a>*Общая сумма дохода ИП от реализации в мае составила 520 000 руб., из них 240 000 руб. - по патенту, 280 000 руб. - по УСНО.*
<a id="p100064"></a>*Доля доходов на УСНО составила 54% ((280 000 руб. / 520 000 руб.) x 100%). Соответственно, доля доходов по патенту - 46% (100 - 54).*
<a id="p100065"></a>*Общая сумма расходов, подлежащая распределению между видами деятельности, - 80 600 руб. (62 000 + 18 600). Из них к расходам на УСНО относятся 43 524 руб. (80 600 руб. x 54%), к расходам по патенту - 37 076 руб. (80 600 руб. x 46%).*
<a id="p100066"></a>*Таким образом, в мае в налоговую базу при УСНО коммерсант включит общие расходы в сумме 43 524 руб.*


## <a id="p100067"></a>Особенности совмещения режимов при реализации маркированных товаров


<a id="p100068"></a>*ПСНО, как известно, может применяться в отношении предпринимательской деятельности ИП в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 45 и 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).*
<a id="p100069"></a>А с 01.01.2020 к розничной торговле в целях применения ПСНО не относится реализация товаров (в том числе лекарственных препаратов), подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов ОКВЭД и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, определяемых Правительством РФ (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).
<a id="p100070"></a>Между тем гл. 26.2 и 26.5 НК РФ не установлен запрет на использование в целях ведения отдельных видов предпринимательской деятельности на УСНО и ПСНО одной торговой площади при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных для применения данных режимов налогообложения указанными главами (см. Письмо Минфина России от 12.02.2021 N 03-11-11/9791).
<a id="p100071"></a>Таким образом, в отношении розницы предприниматель вправе применять ПСНО (например, приобрести патент на торговлю прочими товарами), а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей (в частности, по реализации лекарственных препаратов), - УСНО. Это следует из Писем Минфина России от 11.02.2021 N 03-11-11/9013, от 26.01.2021 N 03-11-11/4302, от 08.12.2020 N 03-11-11/107055.

<a id="p100072"></a>А.А. Сурков
Эксперт журнала

<div align="right">

"Аптека: бухгалтерский учет<br>
и налогообложение"<br>
<a id="p100073"></a>Подписано в печать<br>
14.05.2021

</div>




<a id="p100074"></a>

---