Статья: Нюансы совмещения УСНО и ПСНО

(Сурков А.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 5

В 2021 году предприниматели по-прежнему могут совмещать два спецрежима — УСНО и ПСНО. Для применения этих режимов налогообложения нужно соблюсти ограничения по размеру дохода и численности работников. Причем для каждого из них Налоговым кодексом установлена своя предельная величина дохода и численности: для УСНО — это 200 (150) млн руб. и 100 (130) человек, а для ПСНО — 60 млн руб. и 15 человек.

Как эти нюансы влияют на возможность совмещения УСНО и ПСНО, поясним в данном материале. Также рассмотрим порядок учета расходов при совмещении названных спецрежимов и особенности торговли товарами (в частности, лекарственными препаратами), подлежащими обязательной маркировке.

Предельные величины доходов и численности работников

Численность работников

Для целей применения ПСНО численность наемных работников не должна превышать 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).

Для целей УСНО она не должна превышать 130 человек (п. 3 ст. 346.12, п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Кроме того, для УСНО установлен переходный период: если средняя численность работников ИП на УСНО окажется в интервале от 100 до 130 человек, предприниматель должен применять повышенные ставки при исчислении «упрощенного» налога (ст. 346.20 НК РФ):

• при объекте налогообложения «доходы» — 8% (п. 1.1);
• при объекте налогообложения «доходы минус расходы» — 20% (п. 2.1).

Доходы

УСНО. Ограничение по размеру дохода, полученного в течение отчетного (налогового) периода, установлено в размере 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ).

При определении величины доходов в целях применения УСНО учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1, 2 ст. 248, п. 4 ст. 346.13, ст. 346.15 НК РФ).

Если доходы ИП-«упрощенца» превысят 200 млн руб., он утратит право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.01.2021 № 03-11-11/836). Последствиями такой утраты являются:

• обязанность по информированию ИФНС об утрате права на применение УСНО (в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода);
• пересчет налоговых обязательств в соответствии с новым режимом налогообложения с того квартала, в котором было допущено превышение предельной величины дохода.

Обратите внимание! Величина предельного размера дохода — 200 млн руб. — в 2021 году не индексируется на коэффициент-дефлятор 1,032 (определенный Приказом Минэкономразвития России от 30.10.2020 № 720) (см. Письмо Минфина России от 27.01.2021 № 03-11-06/2/4855).

Не подлежит индексации и предельный размер дохода (150 млн руб.), при превышении которого «упрощенцы» должны применять повышенные ставки при налогообложении (предусмотренные п. 1.1 и 2.1 ст. 346.20 НК РФ в размере 8 и 20% в зависимости от применяемого объекта налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы»).

В обоих случаях при получении доходов свыше 150 млн руб. в I квартале календарного года налоговая ставка 8% (или 20%) устанавливается на весь налоговый период.

Таким образом, чтобы ИП не потерял в 2021 году право на применение УСНО, его доходы с начала налогового периода не должны превышать 200 млн руб. (с 2022 года эта предельная величина будет проиндексирована на коэффициент-дефлятор).

ПСНО. Предельная величина дохода (подчеркнем, именно дохода от реализации, поскольку получение ИП внереализационных доходов никак не влияет на возможность использования им данного спецрежима <1>) установлена в размере 60 млн руб. пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Эта сумма не индексируется.

---

<1> В ситуации, когда предприниматель осуществляет только «патентные» виды деятельности, внереализационные доходы от этой деятельности не нужно облагать в рамках иных режимов налогообложения (см. Письмо Минфина России от 16.12.2013 № 03-11-09/55209).

Налоговым периодом для ПСНО признается календарный год, а если патент выдан на меньший срок — срок, на который он выдан (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

К сведению. Доходом, полученным в рамках ПСНО, признаются денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП с момента, когда он находился на ПСНО, и до момента истечения действия патента (см. Письмо Минфина России от 21.02.2020 № 03-11-11/12575).

Денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, но в периоде применения УСНО, должны учитываться в налоговой базе при УСНО (см. Письмо Минфина России от 20.11.2019 № 03-11-11/89763, Определение ВС РФ от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404). Словом, при совмещении УСНО и ПСНО период перехода права собственности на товары (работы, услуги) не имеет определяющего значения для целей налогообложения.

Таким образом, чтобы не потерять право на применение ПСНО с начала налогового периода, на который выдан патент, доходы предпринимателя от реализации с начала 2021 года не должны превышать 60 млн руб.

Правила подсчета предельных величин...

...по доходам

Для ситуации, когда предприниматель совмещает два льготных режима — ПСНО и УСНО, установлено специальное правило определения величины дохода. Оно содержится в обеих главах НК РФ — 26.5 и 26.2.

Примечание. В случае если ИП применяет одновременно ПСНО и УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ (200 млн руб.) и п. 6 ст. 346.45 НК РФ (60 млн руб.), учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам (абз. 2 п. 4 ст. 346.13, абз. 5 п. 6 ст. 346.45), при этом предельные размеры доходов не складываются.

Минфин России в Письме от 30.12.2020 № 03-11-11/116619 подчеркнул: предприниматель считается утратившим право на применение ПСНО по видам предпринимательской деятельности, по которым применялся патент, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по обоим указанным специальным налоговым режимам превысили 60 млн руб.

При этом утрата ИП права на применение ПСНО не влечет одновременную утрату права на применение «упрощенки». Если общая сумма полученных ИП доходов не превысила порогового значения 200 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), при утрате права на применение ПСНО он вправе учесть все полученные доходы за этот год при исчислении налога при УСНО (см. Письмо Минфина России от 08.02.2021 № 03-11-11/7852).

Пример 1. Предприниматель с 01.01.2021 совмещает УСНО («доходы») и ПСНО. Патент выдан на срок с 01.02.2021 по 31.12.2021. В сентябре 2021 года доходы предпринимателя от реализации по «упрощенной» и патентной деятельности превысили 60 млн руб.

В данном случае ИП утратил право на применение ПСНО с февраля 2021 года. Следовательно, он обязан пересчитать налоговые обязательства в рамках УСНО по доходам, полученным при применении патента, начиная с февраля 2021 года (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

...по численности работников

Предприниматель, совмещающий спецрежимы, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ (15 человек), должен учитывать только работников, занятых в патентных видах деятельности. Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 20.09.2018 № 03-11-12/67188, от 02.11.2018 № 03-11-12/79046. Позиция чиновников по данному вопросу совпадает с мнением судей (см., например, Определение ВС РФ от 01.06.2016 № 306-КГ16-4814 по делу № А72-3380/2015).

Таким образом, если средняя численность работников, занятых в «упрощенных» видах деятельности, более 15 человек, то право на применение ПСНО предприниматель не утратит.

Нужно ли (и как) распределять внереализационные доходы?

Как упоминалось ранее, внереализационные доходы учитываются при определении ограничения по доходам для целей применения УСНО (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 346.13 НК РФ) и не учитываются при определении этого же ограничения для целей применения ПСНО (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Соответственно, внереализационные доходы, полученные только в рамках «упрощенки», также не учитываются при определении ограничения по доходам при совмещении предпринимателем УСНО и ПСНО (пп. 4 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.08.2018 № 03-11-12/61785).

Не относящиеся к конкретному виду деятельности внереализационные доходы безопаснее включить (в полном объеме) в налоговую базу по «упрощенному» налогу, поскольку прямых указаний о необходимости распределения таких доходов между видами деятельности ни в гл. 26.2, ни в гл. 26.5 НК РФ нет. Хотя и прямого запрета на подобные действия тоже нет.

Полагаем, в рассматриваемой ситуации уместна аналогия с совмещением УСНО и спецрежима в виде ЕНВД (что было актуально по 2020 год включительно). Это следует из п. 7 ст. 346.26 и п. 6 ст. 346.53 НК РФ, обязывающих ИП вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при совмещении «вмененных» (в нашем случае — ПСНО) и иных видов деятельности согласно порядку, установленному в рамках соответствующего режима налогообложения. То есть при совмещении УСНО и ПСНО предприниматель должен организовать раздельный учет доходов и их распределение при невозможности деления между видами деятельности.

Один из вариантов раздельного учета (одобренный налоговиками и арбитрами <2>) — распределение общих внереализационных доходов между видами деятельности пропорционально выручке, полученной по УСНО и патенту. Соответственно, если раздельный учет не ведется, внереализационные доходы безопаснее учесть при исчислении «упрощенного» налога (см. Определение ВС РФ от 12.04.2016 № 303-КГ16-2354 по делу № А04-9307/2014).

---

<2> См., например, Постановления ФАС ЗСО от 29.06.2012 по делу № А45-16711/2011, ФАС МО от 15.01.2010 № КА-А41/14985-09 по делу № А41-23808/08.

Правила учета расходов при совмещении УСНО и ПСНО

ИП, совмещающие применение УСНО и ПСНО, обязаны вести раздельный учет расходов, имущества и обязательств. Данная обязанность предусмотрена п. 8 ст. 346.18, п. 6 ст. 346.53 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 30.12.2020 № 03-11-11/116181).

Расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО. И наоборот.

Если те или иные расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности, их необходимо распределить пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении названных спецрежимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Распределить суммы общих расходов можно посредством формулы:

ОРУСНО (ПСНО) = ДУСНО (ПСНО) / ОД x ОР,

где ОРУСНО (ПСНО), ДУСНО (ПСНО) — расходы и доходы, относящиеся к деятельности на УСНО или на ПСНО;

ОД — общие доходы;

ОР — общие расходы.

При распределении общих расходов между УСНО и ПСНО предпринимателю необходимо руководствоваться следующими правилами:

1. Распределять и признавать можно только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.53 НК РФ), которые включены в перечень из п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку расходы, полученные в рамках УСНО и ПСНО, признаются кассовым методом.

2. В формулу для расчета пропорции не следует включать доходы, не подлежащие налогообложению на основании ст. 251 НК РФ. Включение в формулу внереализационных доходов влечет налоговые риски, так как эти доходы не являются доходами от «вида деятельности».

3. Вопрос периодичности распределения общих расходов необходимо раскрыть в учетной политике.

Пример 2. ИП совмещает УСНО («доходы минус расходы») и ПСНО.

В июле ИП выплатил зарплату за май в размере 92 000 руб. Из них — 30 000 руб. относятся к патенту, а 62 000 руб. — к обоим режимам. Страховые взносы с 62 000 руб. равны 18 600 руб. Это тоже общие расходы.

Общая сумма дохода ИП от реализации в мае составила 520 000 руб., из них 240 000 руб. — по патенту, 280 000 руб. — по УСНО.

Доля доходов на УСНО составила 54% ((280 000 руб. / 520 000 руб.) x 100%). Соответственно, доля доходов по патенту — 46% (100 — 54).

Общая сумма расходов, подлежащая распределению между видами деятельности, — 80 600 руб. (62 000 + 18 600). Из них к расходам на УСНО относятся 43 524 руб. (80 600 руб. x 54%), к расходам по патенту — 37 076 руб. (80 600 руб. x 46%).

Таким образом, в мае в налоговую базу при УСНО коммерсант включит общие расходы в сумме 43 524 руб.

Особенности совмещения режимов при реализации маркированных товаров

ПСНО, как известно, может применяться в отношении предпринимательской деятельности ИП в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети (пп. 45 и 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

А с 01.01.2020 к розничной торговле в целях применения ПСНО не относится реализация товаров (в том числе лекарственных препаратов), подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в том числе контрольными (идентификационными) знаками по перечню кодов ОКВЭД и (или) по перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, определяемых Правительством РФ (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Между тем гл. 26.2 и 26.5 НК РФ не установлен запрет на использование в целях ведения отдельных видов предпринимательской деятельности на УСНО и ПСНО одной торговой площади при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных для применения данных режимов налогообложения указанными главами (см. Письмо Минфина России от 12.02.2021 № 03-11-11/9791).

Таким образом, в отношении розницы предприниматель вправе применять ПСНО (например, приобрести патент на торговлю прочими товарами), а в отношении предпринимательской деятельности по реализации товаров, не признаваемой розничной торговлей (в частности, по реализации лекарственных препаратов), — УСНО. Это следует из Писем Минфина России от 11.02.2021 № 03-11-11/9013, от 26.01.2021 № 03-11-11/4302, от 08.12.2020 № 03-11-11/107055.

А.А. Сурков Эксперт журнала

---