Статья: Нюансы применения ИП имущественного вычета по НДФЛ

(Новикова С.Г.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 6

Индивидуальный предприниматель по общему правилу вправе получить имущественный вычет, уменьшив на него доходы, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%. Вычет предоставляется, в частности, по расходам на приобретение на территории РФ жилья (земельных участков, на которых оно расположено), а также по расходам на погашение процентов по кредитам, взятым для покупки этого жилья (земельных участков). Однако есть одна важная особенность, которую следует знать: нельзя воспользоваться имущественным вычетом по доходам от продажи недвижимости, которые фактически использовались в предпринимательской деятельности.

Порядок уплаты НДФЛ предпринимателями

Предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, должны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227 НК РФ). К таким доходам относятся, например, поступления от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 2 ст. 54 НК РФ, п. 2, 14 Приказа Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 <1>).

---

<1> «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».

Порядок уплаты НДФЛ предпринимателями заключается в следующем.

В течение года ИП должны исчислять и уплачивать авансовые платежи по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев (п. 7 ст. 227 НК РФ). Эти платежи рассчитываются исходя из ставки налога 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), фактически полученных доходов, стандартных (ст. 218 НК РФ) и профессиональных (ст. 221 НК РФ) налоговых вычетов, а также с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. По общему правилу авансовые платежи по налогу нужно уплатить в срок до 25 апреля, 25 июля, 25 октября (п. 8 ст. 227 НК РФ).

По итогам года ИП должен произвести окончательный расчет НДФЛ и при необходимости доплатить налог в бюджет по общему правилу не позднее 15 июля следующего за ним года (ст. 216, п. 6 ст. 227 НК РФ).

К сведению. В 2020 году из-за коронавирусной инфекции сроки уплаты налогов, включая НДФЛ, были перенесены. В частности, предприниматели, занятые в пострадавших сферах деятельности (аптеки к таковым не относятся) и внесенные по состоянию на 01.03.2020 в реестр субъектов МСП, должны уплатить НДФЛ и авансовые платежи по налогу в следующие сроки (Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 № 409):

• налог за 2019 год — до 15.10.2020;
• авансовый платеж за I квартал 2020 года — до 26.10.2020;
• авансовый платеж за полугодие 2020 года — до 25.11.2020.

Согласно п. 1(1) Постановления Правительства РФ № 409 суммы налога и авансовых платежей нужно перечислять ежемесячно равными частями по 1/12 от суммы. Производить оплату надо не позднее последнего числа начиная с месяца, следующего за тем, в котором наступает продленный срок уплаты. Поэтому первую из 12 частей платежа по НДФЛ за 2019 год и первую часть авансового платежа за I квартал 2020 года надо внести не позднее 30.11.2020, а первую часть авансового платежа за полугодие 2020 года, соответственно, не позднее 31.12.2020.

При расчете налоговой базы по НДФЛ по итогам года ИП вправе заявить налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 — 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). Иначе говоря, предприниматель наравне с остальными налогоплательщиками вправе получить имущественный вычет (пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.01.2020 № 03-04-05/847):

• по расходам на новое строительство или приобретение на территории РФ жилья, приобретение земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства (ИЖС), и земельных участков, на которых расположено приобретаемое жилье;
• по расходам на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, приобретение земельных участков, предоставленных для ИЖС, и земельных участков, на которых расположено приобретаемое жилье, либо полученным в целях рефинансирования (перекредитования) таких займов (кредитов).

О нюансах реализации права на имущественный вычет, предусмотренного пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, поговорим чуть позже. А пока скажем еще несколько слов о порядке декларирования НДФЛ предпринимателями.

Помимо доплаты НДФЛ по итогам года, ИП также должны задекларировать этот налог, подав декларацию по форме 3-НДФЛ <2> (п. 5 ст. 227 НК РФ). По общему правилу названная декларация должна быть подана не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 216, п. 1 ст. 229 НК РФ). Декларацию по форме 3-НДФЛ предприниматель может подать либо на бумажном носителе, либо в электронном виде по каналам ТКС (п. 3, 4 ст. 80 НК РФ).

---

<2> Форма и Порядок заполнения декларации утверждены Приказом ФНС России от 03.10.2018 № ММВ-7-11/569@.

К сведению. В 2020 году из-за коронавирусной инфекции действует иной порядок представления налоговой отчетности. Так, согласно п. 3 Постановления Правительства РФ № 409 декларацию по форме 3-НДФЛ за 2019 год необходимо подать не позднее 30.07.2020 (см. также Письмо ФНС России от 15.04.2020 № БС-3-11/3005@).

Имущественный вычет по НДФЛ на приобретение жилья

Рассмотрим особенности предоставления имущественного вычета, предусмотренного пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ. Для наглядности представим эту информацию в виде схемы.

Имущественный налоговый вычет на приобретение жилья предоставляется в сумме фактически понесенных расходов (ст. 220 НК РФ)
На новое строительство жилого дома, приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для ИЖС, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них (пп. 3 п. 1)		На погашение процентов по целевым займам (кредитам), израсходованным на приобретение (строительство) недвижимости либо полученным в целях рефинансирования (перекредитования) таких кредитов (пп. 4 п. 1)
Предельная величина имущественного вычета <*>
2 млн руб. (п. 3)		3 млн руб. (п. 4)
Документы, которыми подтверждается право на имущественный вычет
Документы, подтверждающие право собственности на жилье, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие произведенные лицом расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др.) (пп. 7 п. 3, Письмо Минфина России от 20.04.2020 № 03-04-05/31579)		Документы, указанные в п. 3 ст. 220, договор займа (кредита), а также документы, подтверждающие факт уплаты лицом денежных средств в погашение процентов (п. 4)

---

<*> Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только в той части расходов, которые произведены налогоплательщиком за счет собственных или заемных (кредитных) средств налогоплательщика (в том числе ИП). То есть именно налогоплательщик должен израсходовать собственные денежные средства и именно он должен приобрести в собственность объект недвижимости (Письмо Минфина России от 27.03.2020 № 03-04-05/24427). Данный вычет не предоставляется на средства материнского (семейного) капитала, на выплаты, предоставленные из средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ (п. 5 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 18.03.2020 № 03-04-05/20552, от 03.03.2020 № 03-04-05/15614).

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не был использован полностью, то его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования. Обозначенным вычетом налогоплательщик может воспользоваться только один раз (п. 3, 11 ст. 220 НК РФ). Словом, оснований для получения указанного вычета в отношении расходов на приобретение других объектов недвижимого имущества не имеется (см. также Письмо Минфина России от 27.03.2020 № 03-04-05/24377).

Налоговым законодательством определен ряд ситуаций, при которых нельзя воспользоваться имущественным вычетом.

Реализация права на имущественный вычет невозможна, если:

1. Приобретенное недвижимое имущество находится за пределами РФ (пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

2. Расходы, связанные с приобретением (строительством) недвижимости, были произведены, но право собственности на соответствующий объект не возникло, за исключением случая, когда недвижимость приобретается по договору участия в долевом строительстве (пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ).

3. Сделка купли-продажи объекта недвижимости совершена с физическим лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к налогоплательщику в соответствии со ст. 105.1 НК РФ (п. 5 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 03.03.2020 № 03-04-05/15614, от 27.02.2020 № 03-04-05/14255).

4. Налогоплательщик уже воспользовался имущественным вычетом (пп. 1 п. 3, п. 8, 11 ст. 220 НК РФ).

5. Кредит (заем) выдан на иные цели, не связанные с приобретением жилья, или без указания цели (пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

О вычете при покупке жилого строения

Действующим законодательством разграничены понятия «жилой дом» и «жилое строение». Этот нюанс отмечен в Постановлении КС РФ от 14.04.2008 № 7-П.

Примечательно, что в самой гл. 23 НК РФ понятие «жилой дом» не определено, в связи с чем имеет смысл поискать данное определение в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В частности, ст. 16 ЖК РФ жилой дом отнесен к жилым помещениям. А в силу ст. 15 ЖК РФ таковым признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (такое помещение должно отвечать установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства). В свою очередь, постоянное проживание в жилом помещении подразумевает возможность соответствующей регистрации этого права (то есть прописку). А вот прописаться в жилом строении (таковыми, как правило, признаются садовые или дачные домики) возможно лишь в случае признания такого строения жилым домом — с помощью межведомственной комиссии или суда. В настоящее время порядок признания строения жилым регулируется Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 № 47 <3>.

---

<3> Согласно документу признание помещения жилым, пригодным для проживания граждан осуществляется межведомственной комиссией. По окончании работы комиссии составляется заключение (в трех экземплярах) о признании помещения пригодным или непригодным для постоянного проживания.

В связи с этим возможность получения имущественного вычета официальные органы ранее связывали с возможностью регистрации в жилом помещении, по которому оформляется вычет. Так, в Письме от 03.05.2017 № 03-04-05/27085 чиновники Минфина России указали, что согласно п. 2 ст. 401 НК РФ дома и жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставляемых для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам только в целях гл. 32 НК РФ. Иными словами, чиновники считали, что жилое строение признается жилым домом только в целях исчисления налога на имущество физических лиц. Руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (где прямо сказано, что имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при приобретении им жилого дома, а не жилого строения), финансисты указывали на отсутствие оснований для применения имущественного вычета, предусмотренного ст. 220 НК РФ, до момента признания жилого строения жилым домом (см., например, Письмо Минфина России от 11.07.2018 № 03-04-05/48281).

Однако с 01.01.2019 ситуация изменилась. Расположенные на садовых земельных участках здания, сведения о которых внесены в ЕГРН до указанной даты с назначением «жилое», «жилое строение», теперь признаются жилыми домами (п. 9 ст. 54 Закона № 217-ФЗ <4>). А это значит, что теперь ИП вправе воспользоваться имущественным вычетом по тем строениям, назначение которых в ЕГРН начиная с 01.01.2019 поименовано как «жилое строение». Впервые такой вычет ИП могут заявить по итогам 2019 года.

---

<4> Федеральный закон от 29.07.2017 № 217-ФЗ «О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Соответственно, если обозначенное строение ИП приобрел (построил) до 01.01.2019, воспользоваться имущественным вычетом он, увы, не сможет (см. Письмо ФНС России от 19.03.2020 № БС-4-11/4769@). Также вычет нельзя получить в случае приобретения строения с назначением «нежилое», сезонного или вспомогательного использования, предназначенного для отдыха и временного пребывания людей, не являющегося хозяйственной постройкой и гаражом, которое признается садовым домом (п. 11 ст. 54 Закона № 217-ФЗ).

Если жилое помещение прежде было нежилым...

Чтобы стать обладателем жилого помещения, предпринимателю вовсе не обязательно покупать или строить его. Законодательство допускает еще один вариант — перевод нежилого помещения в жилое.

Причем в обратной ситуации (когда осуществляется перевод жилого помещения в нежилое) контролеры ничего не имеют против реализации налогоплательщиком права на имущественный вычет. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 29.10.2010 № 20-14/4/114007@ пояснено, что изменение назначения помещения в силу ст. 220 НК РФ не отменяет факта осуществления расходов на приобретение квартиры и возможности заявить имущественный вычет. Также следует упомянуть о Письме Минфина России от 19.11.2009 № 03-04-05-01/815, где отмечено следующее: Налоговым кодексом не установлено право налогоплательщика на получение остатка имущественного вычета в последующих налоговых периодах до полного его использования в зависимости от сохранения статуса этого имущества как жилого помещения в каждом налоговом периоде, за который предоставляется названный вычет.

Между тем чиновники Минфина категоричны в отношении вычета по помещению, которое было переведено из нежилого в жилое. К примеру, в Письме от 07.11.2019 № 03-04-05/85909 они указали: из нормы пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ следует, что при приобретении изначально нежилого помещения физическим лицом оснований для предоставления ему имущественного налогового вычета не имеется.

Конституционный Суд также считает, что при переводе нежилого помещения в жилое его владелец не может получить имущественный вычет. Согласно ст. 220 НК РФ налогоплательщик, который израсходовал собственные денежные средства на приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, вправе получить имущественный вычет в сумме фактически произведенных расходов на приобретение соответствующего жилого помещения. Такой вычет предназначен для стимулирования физических лиц именно к строительству и самостоятельному приобретению жилья. Перевод уже принадлежащего гражданину нежилого помещения в жилой объект не равнозначен строительству или покупке жилья. Поэтому в отношении расходов на покупку нежилого помещения, впоследствии переведенного в жилое, имущественный вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014), не предоставляется (Определение от 06.06.2017 № 1164-О).

Обобщим сказанное. Порядок реализации права на имущественный вычет при приобретении или строительстве жилья определен нормами ст. 220 НК РФ. При этом пп. 3 п. 1 названной статьи прямо предусмотрено, что имущественный вычет предоставляется налогоплательщику при приобретении им жилого дома, а не жилого строения (расположенного, к примеру, на садовом земельном участке). Однако теперь такое строение может быть признано жилым домом при условии, что его назначение в ЕГРН начиная с 01.01.2019 указано как «жилое строение» (п. 9 ст. 54 Закона № 217-ФЗ). Поэтому если ИП в 2019 году приобрел (построил) подобное жилое строение, то он вправе заявить имущественный вычет по нему при подаче декларации по форме 3-НДФЛ.

В отношении помещений, переведенных в жилые из нежилых, ИП по-прежнему не может рассчитывать на получение имущественного вычета. Это следует из Определения КС РФ № 1164-О и разъяснений чиновников (см., например, Письмо Минфина России № 03-04-05/85909).

С.Г. Новикова

---