Статья: Нюансы истребования документов (информации) налоговиками

(Гришина О.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 6

Полагаем, любой аптеке (или аптечной сети) приходилось за время своего существования хотя бы раз исполнять требования налоговиков о представлении документов (информации), касающихся как своей деятельности, так и деятельности своих партнеров. Исполнение этой обязанности, в принципе, не должно вызывать какие-либо трудности. Но есть ряд нюансов, о которых нужно знать.

Нормы, определяющие правила истребования документов и информации

Налоговым кодексом предусмотрены следующие случаи, когда налогоплательщик обязан представить документы (информацию):

• ст. 93 — налоговая проверка в отношении самого налогоплательщика;
• ст. 93.1 — проверка его контрагентов или иных лиц.

При этом обеими статьями установлено ограничение на повторное истребование ранее представленных документов (информации) (п. 5 ст. 93 и п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Ограничение на истребование документов у самого налогоплательщика

Пунктом 1 ст. 93 НК РФ налоговый орган, проводящий налоговую проверку, наделен правом истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Иными словами, истребовать документы у самого налогоплательщика налоговики могут только в рамках камеральных или выездных проверок. Причем перечень истребуемых документов ничем не ограничен.

К сведению. Налоговый кодекс не определяет конкретный перечень документов, которые могут быть истребованы в рамках выездной налоговой проверки у налогоплательщиков (налоговых агентов) с целью проверки правильности исчисления и уплаты ими тех или иных налогов (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 № 09АП-62155/2018 по делу № А40-154941/18).

Отказ проверяемого лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Теперь что касается ограничения.

В настоящее время п. 5 ст. 93 НК РФ гласит, что ранее представленные в налоговые органы документы (информация) независимо от оснований для их представления могут не представляться при условии подачи уведомления <1> в ИФНС в установленный для представления документов (информации) срок о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее.

---

<1> С 9 июня 2019 года применяется форма уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@.

В этом уведомлении необходимо указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены эти документы (информация).

Отметим: факт представления документов в налоговый орган можно подтвердить, например:

• описью, реестром с отметкой об их получении;
• почтовой квитанцией, описью вложения в ценное письмо, уведомлением;
• квитанцией оператора ЭДО, подтверждающей получение документов.

Обозначенное уведомление представляется в ИФНС в порядке, предусмотренном п. 3 названной статьи, то есть:

• на бумажном носителе — лично или через представителя, заказным письмом по почте;
• в электронной форме — по каналам ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

Иначе говоря, уведомить налоговый орган о том, что истребуемые документы (информация) были уже представлены ранее, обязаны именно налогоплательщики. Это им нужно сделать в срок, установленный для представления соответствующих документов (информации).

Но! Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда:

• документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, а впоследствии были возвращены проверяемому лицу <2>;
• документы, представленные в налоговый орган, утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

---

<2> То есть налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика копии документов, оригиналы которых не возвращены налогоплательщику (см. Постановление АС СЗО от 21.01.2019 № Ф07-15324/2018 по делу № А42-3000/2018).

Примечание. Ввиду наличия сейчас в п. 5 ст. 93 НК РФ фразы-уточнения «независимо от оснований для их представления» налогоплательщики теперь не должны повторно представлять документы (информацию), даже в том случае, если ранее они истребовались вне рамок контрольных мероприятий.

К сведению. Прежняя редакция названной нормы (действовала до 3 сентября 2018 года <3>) подобного уточнения не содержала. В связи с этим ФНС считала, что ограничение на повторное истребование не распространяется на документы, которые были представлены налогоплательщиком в налоговые органы в ходе встречных проверок либо вне рамок проверок (см. Письмо от 04.12.2015 № ЕД-16-2/304). А из этого следовало, что если налогоплательщик представлял документы вне рамок контрольных мероприятий, то контролеры вправе запросить их снова (причем неоднократно).

---

<3> В силу Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ограничение на истребование документов о контрагентах налогоплательщика и иных лицах

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у любого лица документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информацию о конкретных сделках.

При этом п. 1, 1.1 и 2 ст. 93.1 определены разные основания для истребования документов (информации) и разные лица, обязанные представить такие документы:

• п. 1 позволяет налоговикам истребовать у контрагентов и иных лиц документы (информацию) в отношении налогоплательщика тоже только в рамках налоговой проверки (камеральной или выездной), проводимой в отношении его;
• п. 1.1 позволяет истребовать при камеральной налоговой проверке расчета финансового результата инвестиционного товарищества (декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, НДФЛ участника договора инвестиционного товарищества) необходимую информацию (согласно перечню в пп. 1 — 6) у участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета;
• п. 2 — позволяет истребовать вне рамок налоговых проверок документы (информацию) относительно конкретной сделки у ее участников.

К сведению. В Определении ВС РФ от 26.10.2017 № 302-КГ17-15714 по делу № А19-22283/2016 говорится, что ст. 93.1 НК РФ не установлена обязанность ИФНС указывать реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов (информации) в требовании об их представлении. При этом нормы налогового законодательства не содержат запрета на истребование документов (информации) по нескольким сделкам (см. также Письмо Минфина России от 15.10.2018 № 03-02-07/1/73833).

Исполнить требование налоговиков необходимо (п. 5 ст. 93.1 НК РФ):

• при получении требования в соответствии с п. 1 и 1.1 — в течение пяти дней;
• при получении требования в соответствии с п. 2 — в течение десяти дней.

В эти же сроки контрагенты и иные лица должны сообщить о невозможности исполнения такого требования ИФНС (абз. 1 и 2 п. 5 обозначенной статьи) или уведомить о необходимости продления вышеназванных сроков. (Уведомление подается в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 93 НК РФ.) В свою очередь, налоговики вправе удовлетворить просьбу контрагентов и иных лиц или отказать.

Теперь что касается ограничения.

В абз. 4 п. 5 ст. 93.1 НК РФ сказано, что требуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 (определяет порядок представления документов) и 5 ст. 93 НК РФ. В последнем из поименованных пунктов определены ограничения в части истребования документов у проверяемого лица в ходе проверок. Получается, что все вышеперечисленные ограничения (и исключения из них) действуют и в отношении истребования документов (информации) о проверяемом налогоплательщике у его контрагентов или иных лиц. Это подтвердили и чиновники Минфина России в Письме от 30.04.2019 № 03-02-08/32313.

Кроме того, в данном Письме они пояснили еще один важный момент, касающийся периода, за который могут быть истребованы документы (информация) по сделкам проверяемого лица.

Примечание. Периоды, за которые налоговыми органами в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 93.1 НК РФ могут быть истребованы документы, ограничиваются сроками хранения документов (копий документов), установленными Налоговым кодексом (в том числе пп. 8 п. 1 и пп. 6 п. 3.4 ст. 23, ст. 214.1, 214.5, 226.1, 264, 283, 342.1, 346.18 НК РФ), другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

От теории к практике

В завершение темы мы хотим рассказать вам о недавнем любопытном споре, рассмотренном арбитрами АС МО в Постановлении от 30.04.2019 № Ф05-5289/2019 по делу № А40-211149/2018.

Как следует из материалов данного дела, общество получило от ИФНС требование представить большой перечень документов за последние три года:

• расшифровки счетов бухучета 60, 62, 76, 90, 91 с разбивкой по годам и с указанием ИНН контрагентов;
• штатное расписание;
• расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности с указанием ИНН контрагентов с копиями подтверждающих документов;
• расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса (в частности, в отношении НМА, ОС, вложений во необоротные активы, запасов, доходных вложений в материальные ценности, финансовых вложений, отложенных налоговых активов);
• налоговые регистры расходов и доходов с разбивкой на прямые, косвенные и прочие.

Примечательно, что такие документы ИФНС истребовала на основании п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ. Причем в требовании о представлении этих документов не было указано, ни в рамках какого контрольного мероприятия они истребуются, ни чем обусловлена необходимость их представления.

Обратите внимание! Само по себе отсутствие в требовании указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о недействительности требования, вынесенного на основании полномочий налогового органа, предусмотренных п. 2 ст. 93.1 НК РФ (см. Определение ВС РФ от 15.09.2017 № 303-КГ17-12370 по делу № А24-4380/2016).

Общество обратилось в суд с требованием признать недействительным вышеупомянутое требование о представлении документов (информации), отмечая, что истребование вне рамок проверок документов, указанных в требовании и касающихся деятельности самого общества за три года, а не отдельной сделки, противоречит нормам ст. 93.1 НК РФ.

Как ни странно, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь в том числе Определением ВС РФ № 303-КГ17-12370, в удовлетворении требований обществу отказали.

Однако кассационная инстанция направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Налоговый орган в силу абз. 2 п. 3 ст. 93.1 НК РФ и Приказа ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ (с 4 января 2019 года действует Приказ ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@) обязан указать в требовании мероприятие налогового контроля, в ходе которого возникла «обоснованная необходимость» в получении документов (информации) относительно конкретной сделки, равно как доказать наличие такой необходимости, поскольку полномочия налоговых органов не абсолютны, а должны иметь правовые основания.

В целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность общества представить документы (информацию) возложена на него законно и у налогового органа действительно имелась необходимость в их получении.

В соответствии с п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 93, п. 1 и 1.1 ст. 93.1 и ст. 101 НК РФ вытекает, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

Между тем, как явствует из материалов дела, требование о представлении документов не связано с налоговой проверкой общества. При этом запрашиваемые документы касаются исключительно деятельности самого налогоплательщика на протяжении трех лет вне зависимости от конкретной сделки либо какого-либо контрагента (контрагентов) и при отсутствии налоговой проверки. И это противоречит требованиям п. 1 и 2 ст. 93.1 НК РФ.

Итак, из Постановления АС МО № Ф05-5289/2019 можно сделать следующие выводы:

• во-первых, содержание требования о представлении документов (информации) должно быть конкретным, исключающим возможность неоднозначного толкования;
• во-вторых, в требовании должны быть указаны либо мероприятие налогового контроля, либо иная «обоснованная необходимость» в получении истребуемых документов (информации);
• в-третьих, неправомерно истребовать документы у налогоплательщика, касающиеся непосредственно его деятельности, вне рамок налоговых проверок.

О.П. Гришина

---