---
title: "Статья: Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-neotdelimye-uluchsheniya-arendovannoy"
---
## Статья: Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций
# Статья: Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций
(Рабинович А.М.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 6)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 6
**НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ АРЕНДОВАННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ**
**С 2022 ГОДА: О НАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ**
Автор уже анализировал позицию Минфина по вопросу обложения налогом на имущество организаций результатов капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества [<1>](#p100005). Напомним ее, а также обратим внимание на новое письмо финансового ведомства, в котором сделана важная оговорка: налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений уплачивается арендатором в том случае, если такие вложения учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора.
---
<1> См. [статью](https://bukva.ai/docs/statya-neotdelimye-uluchsheniya-arendovannoy) "Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций", N 9, 2021.
Позиция Минфина России по вопросу обложения налогом на имущество результатов капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества изложена, например, в Письмах от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860, от 14.12.2021 N 03-05-05-01/101648. Напомним ее.
С 01.01.2022 порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" [<2>](#p100009), согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020), если удовлетворяют условиям соответственно п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
---
<2> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.
Недостаток этой позиции состоял в том, что при рассмотрении порядка бухгалтерского учета с 2022 года неотделимых улучшений арендованного имущества не принимались во внимание (и даже не упоминались) нормы ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" [<3>](#p100014). Соответственно, выводу о том, что в бухучете капитальные вложения в арендованное имущество "заканчиваются" основными средствами, придавался всеобщий (для всех ситуаций аренды) характер без уточнения, к какому из двух возможных вариантов учета предмета аренды это положение относится. Речь идет о следующих вариантах:
- учет на балансе арендатора в качества права пользования активом - в общем случае в соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018;
- без учета на балансе арендатора - в относительно редких случаях на основе п. 11 и 12 данного стандарта.
---
<3> Утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н.
Однако в последнем по времени разъяснении финансового ведомства по рассматриваемому вопросу (Письмо от 17.02.2022 N 03-05-05-01/11290) к прежней позиции добавляется важная оговорка о том, что налог на имущество со стоимости капитальных вложений на неотделимые улучшения уплачивается арендатором, если такие вложения учитываются в качестве основного средства на балансе арендатора. То есть делается как минимум намек на то, что результат указанных капитальных вложений может признаваться в бухгалтерском учете и не в качестве объекта ОС.
И именно эта, последняя, позиция соответствует бухгалтерскому законодательству, поскольку:
1) ни в ФСБУ 26/2020, ни в ФСБУ 6/2020 нет ничего подобного тезису п. 5 ПБУ 6/01 о том, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
2) в п. 7 ФСБУ 6/2020 прямо указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018.
Из этого следует, что нормы ФСБУ 25/2018 о порядке учета капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества являются специальными, а потому - приоритетными по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 о том, что в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства (о приоритете специальных норм перед общими неоднократно писал Конституционный Суд - см. Постановления от 29.06.2004 N 13-П, от 28.03.2017 N 10-П и др.).
Согласно же п. 13 ФСБУ 25/2018 в фактическую стоимость права пользования активом включаются в том числе (пп. "в") затраты арендатора на приведение предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. А одной из форм приведения предмета аренды в такое состояние является осуществление капитальных вложений в виде неотделимых улучшений.
Таким образом, с 2022 года неотделимые улучшения в общем случае перестают формировать у арендатора отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе основных средств, и входят в состав первоначальной стоимости права пользования активом, которое ни в коей мере не является объектом ОС, несмотря на учет на синтетическом счете 01 "Основные средства" и даже, возможно, по одноименной статье баланса.
Если же организация, выполнившая требования п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018, воспользуется правом не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом, то есть будет, как и до 2022 года, признавать этот предмет только в забалансовом учете, тогда она (как и до 2022 года) учтет неотделимые улучшения арендованного имущества в качестве отдельного объекта ОС в силу указанных общих норм ФСБУ 26/2020 - при условии соответствия таких улучшений признакам основных средств, в том числе по сроку полезного использования и стоимостному лимиту.
А.М. Рабинович
К. и. н.,
руководитель
Управления бухгалтерского
и налогового консалтинга
Международной аудиторско-консалтинговой
сети FiNExpertiza Подписано в печать