Статья. «НДС в переходный период»

(Редакционный материал)

(«Московские аптеки», 2003, № 12)

НДС В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

С 1 января 2004 г. ставка НДС снижается с 20 до 18%, в связи с чем у бухгалтера аптеки возникают вопросы о порядке исчисления НДС в переходный период. Кроме того, некоторые аптеки приняли решение об изменении учетной политики для целей налогообложения (например, перешли с метода «по отгрузке» на метод «по оплате»). Как в таком случае исчислять НДС?

Ответить на эти вопросы поможет директор аудиторской фирмы «Результат — Фарм» В. А. Сухинина.

Федеральный закон от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ» снизил с 1 января 2004 г. ставку НДС с 20 до 18%.

В законодательстве не содержится прямых указаний на то, каким образом должен действовать бухгалтер при определении налоговой базы в условиях изменения налоговых ставок, если отгрузка товара и его оплата происходят в разные налоговые периоды.

Попробуем найти ответ в гл. 21 НК РФ. Так, п. 8 ст. 149 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы (освобождения от налогообложения) НДС в случаях, когда меняются основания предоставления льгот по данному налогу (при отмене освобождения от налогообложения или, наоборот, при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению).

В указанной ситуации НК РФ обязывает налогоплательщиков применять тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Предположим, аптекой товары отгружены в 2003 г., а оплачены в 2004 г.

На основании изложенного выше, а также руководствуясь сложившейся практикой налогообложения, можно сделать вывод, что при отгрузке товаров в 2003 г. и оплате в 2004 г. необходимо использовать ставку НДС 20%. При этом покупатель, который оплатил в 2004 г. товары, отгруженные в 2003 г., имеет право принять к вычету уплаченную сумму налога в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ.

Однако есть и другая позиция по данному вопросу. Она базируется на положении ст. 167 НК РФ, согласно которой дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере их оплаты. Таким образом, для аптек, у которых учетная политика в целях исчисления НДС установлена «по оплате», момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2004 г., следовательно, ими должна использоваться ставка НДС 18%. По нашему мнению, и с ним соглашаются налоговые консультанты, такая позиция является неверной, потому что объект налогообложения НДС, на самом деле, возникает при реализации товаров в 2003 г.

Как быть, если товары оплачены в 2003 г., а отгружены в 2004 г.?

Опять обратимся к гл. 21 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Значит, аптеки, получившие предоплату за товар в 2003 г., должны уплатить НДС с аванса по действующей в 2003 г. ставке 20%. Если отгрузка товаров осуществляется в 2004 г., то счет-фактура выставляется покупателю с применением действующей в 2004 г. ставки НДС 18%.

Надо также иметь в виду, что согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные и уплаченные аптекой с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам после даты реализации товаров.

Напомним, что возможны варианты расчетов с покупателями:

1. отгрузка товаров покупателю в большем объеме на всю сумму аванса с учетом новой ставки НДС;

2. проведение перерасчетов по оплаченным в 2003 г. и отгруженным в 2004 г. товарам и возврат покупателю излишне уплаченной суммы НДС.

Имейте в виду, что применение указанных вариантов расчетов с покупателями в полной мере соответствует природе косвенных налогов, как налогов, фактически уплачиваемых покупателями в составе цены товара. Такая позиция подтверждена и арбитражной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.98 № 2345/98).

Как исчисляется НДС, если аптека меняет учетную политику?

Напомним, что ст. 167 НК РФ установлены два метода определения момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС:

• по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов («по отгрузке»);
• по мере поступления денежных средств («по оплате»).

Моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пп. 6-11 ст. 167 НК РФ, является:

• для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товаров;
• для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, — день оплаты отгруженных товаров.

Об этом сказано в п. 1 ст. 167 НК РФ. Если аптека не утвердила в учетной политике метод определения момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется метод «по отгрузке».

В аптеке учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом руководителя (п. 12 с. 167 НК РФ).

Это означает, что ст. 167 НК РФ исключает принцип последовательности, который используется в бухгалтерском учете, и вместе с тем допускает ежегодное установление (а следовательно, изменение) метода определения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС.

При смене методов могут возникнуть следующие ситуации:

А. Если метод «по отгрузке» заменяется методом «по оплате»

Никаких сложностей не возникает. НДС по отгруженным товарам, начисленный до 1 января 2004 г., необходимо заплатить в бюджет не позднее 20 января. А НДС за товары, отгруженные после 1 января, аптека будет уплачивать по мере поступления оплаты от покупателей.

Б. Если метод «по оплате» заменяется методом «по отгрузке»

Перед бухгалтером аптеки возникает вопрос: следует ли включать в декларацию за декабрь 2003 г суммы НДС, предъявленные покупателям в стоимости отгруженных, но не оплаченных до 1 января 2004 г. товаров?

Теперь обратимся к правилам бухгалтерского учета. Пунктом 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н, установлено, что последствия изменения учетной политики, не связанные с изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Обращаем внимание: ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики для целей бухгалтерского учета и не должно распространяться на учетную политику аптеки для целей налогообложения.

Если аптека меняет учетную политику для целей исчисления НДС с метода «по оплате» на метод «по отгрузке», то:

• НДС по товарам, отгруженным до 1 января, уплачивается в бюджет по мере поступления оплаты за них;
• по товарам, отгруженным после 1 января, НДС начисляется по мере их отгрузки.

Такой порядок подтверждается положениями Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.02 № БГ-3-03/25, а именно порядком заполнения приложения «Е», которое заполняется справочно аптеками, утвердившими в текущем году учетную политику «по отгрузке».

Аптекам, решившим перейти при определении момента возникновения налоговой базы для целей исчисления и уплаты НДС с метода «по оплате» на метод «по отгрузке», следует предусмотреть раздельный учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по платежам, поступающим от покупателей за товары, отгруженные в 2003 г., и за товары, отгруженные в 2004 г.

---