Статья: «НДС-многообразие»: актуальные вопросы
Актуально на 07.11.2026.
Как цитировать: Статья: "НДС-многообразие": актуальные вопросы. https://bukva.ai/docs/statya-nds-mnogoobrazie-aktualnye-voprosy
(Луговая Н.Н.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 7)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 7
«НДС-МНОГООБРАЗИЕ»: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
По общему правилу раздельный учет НДС требуется в случае, когда у предприятия одновременно имеются обороты, облагаемые и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). В облагаемой налогом группе, в свою очередь, могут иметь место разные ставки НДС: пониженная и традиционная. Возможно, наряду с традиционной системой налогообложения предприятие применяет специальный налоговый режим. Не исключено, что оно получает субсидию из бюджета...
В общем, полное разнообразие, так характерное для фармацевтической сферы деятельности. Соответственно, возникает уйма вопросов: как организовать раздельный учет НДС? как заявить вычет «входного» НДС? применять ли «правило пяти процентов» при совмещении ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД? и т.д.
Заострим внимание на некоторых моментах заявленной темы.
Вопрос: Как определяется база по НДС, если предприятие реализует продукцию по разным ставкам НДС? Нужен ли в этом случае раздельный учет?
При совершении облагаемых НДС операций плательщики НДС обязаны исчислить сумму налога. Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога.
При применении плательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) (далее — ТРУ) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду ТРУ, облагаемых по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).
Пункт 1 ст. 166 НК РФ говорит об исчислении суммы НДС (Сндс) в этом случае (при раздельном учете) как совокупности сумм налогов, исчисляемых отдельно как произведение соответствующих налоговых ставок (СТi) и соответствующих налоговых баз (НБi):
C_{\text{ндс}} = \sum (\text{НБ}_{i} \times \text{СТ}_{i}) .
В книге продаж <1> и декларации по НДС <2> выручка, облагаемая по разным ставкам налога, показывается отдельно (пп. «т», «у», «ф» п. 7 Правил ведения книги продаж, п. 38.1, 41.2 Порядка заполнения декларации по НДС).
<1> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
<2> Форма, Формат и Порядок заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Следовательно, налогоплательщику необходимо открыть отдельные субсчета к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.
Вопрос: Как организовать раздельный учет при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций?
Пункт 4 ст. 149 НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, вести раздельный учет таких операций. Для этого логично открыть на субсчете 90-1 «Выручка» субсчета второго порядка:
- 90-1-1 «Выручка от реализации операций, облагаемых НДС»;
- 90-1-2 «Выручка от реализации операций, освобожденных от НДС».
Норма п. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — ТРУИП), объектов основных средств и нематериальных активов (далее — ОС и НМА) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.
«Входной» НДС, относящийся к прямым расходам:
- принимается к вычету (при соблюдении установленных ст. 172 НК РФ условий) — если ТРУИП и объекты ОС и НМА предназначены для облагаемых НДС операций (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- относится на увеличение стоимости ТРУИП, объектов ОС и НМА, приобретенных для не облагаемых НДС операций (абз. 2 п. 4 ст. 170).
«Входной» НДС по расходам, которые прямым способом разделить между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями затруднительно, распределяется. Для этих целей рассчитывается пропорция (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ) исходя из стоимости отгруженных ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгрузки за налоговый период (квартал).
При этом необходимо учесть особенности, установленные п. 4.1 ст. 170 НК РФ (например, по объектам ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, пропорцию можно определить на основании данных соответствующего месяца).
В бухгалтерском учете раздельный учет предъявленных сумм НДС логично организовать в регистрах аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и необлагаемых операций с использованием субсчетов второго порядка к субсчету 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»:
- 19-3-1 «НДС по облагаемой деятельности» — на нем учитываются предъявленные продавцами суммы НДС по ТРУИП, которые предполагается использовать для облагаемой деятельности;
- 19-3-2 «НДС по необлагаемой деятельности» — здесь отражаются суммы «входного» налога по ТРУИП, которые предназначены для необлагаемой деятельности;
- 19-3-3 «НДС, относящийся к обоим видам деятельности» — на него заносятся суммы НДС по ТРУИП, которые предполагается использовать как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.
Аналогичные субсчета второго уровня желательно открывать к субсчетам 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» и 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».
На субсчетах 19-1-3 «НДС, относящийся к обоим видам деятельности, по ОС» и 19-2-3 «НДС, относящийся к обоим видам деятельности, по НМА» учитываются суммы НДС, предъявленные продавцами объектов ОС и НМА, которые будут использоваться одновременно для облагаемой и необлагаемой деятельности. НДС по каждому объекту при этом следует учитывать отдельно.
Вопрос: Как рассчитать долю НДС к вычету?
Долю налога, принимаемую к вычету (либо определяемую для увеличения стоимости приобретения), можно рассчитать по следующим формулам:
| Доля НДС к вычету | = | Выручка от реализации, облагаемой НДС | / | Выручка по всем видам деятельности |
|---|
| Доля НДС в расходы | = | Выручка от реализации, облагаемой НДС | / | Выручка по всем видам деятельности |
|---|
Вопрос: Можно ли заявить вычет НДС в полной сумме при отсутствии раздельного учета?
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета (о чем говорится в абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ) сумма налога по приобретенным ТРУИП, объектам ОС и НМА вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Но при этом речь идет именно о распределяемом НДС.
Налог, приходящийся на облагаемые НДС операции, даже при отсутствии раздельного учета налогоплательщик вправе заявить к вычету (Письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03-07-15/02, направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).
Вопрос: Какие расходы относятся к распределяемым между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями?
К распределяемым, как правило, относятся общие расходы на ведение деятельности (коммерческие, управленческие), а также расходы на приобретение объектов ОС и НМА, которые могут использоваться для обоих видов операций.
Арбитры подтверждают это и при выявлении факта нераспределения НДС поддерживают налоговиков в том, что вычет НДС в полной сумме не возможен.
Например, АС СЗО в Постановлении от 24.05.2017 № Ф07-2253/2017, Ф07-3323/2017 по делу № А05-5917/2016 <3> пришел к выводу: у налогоплательщика не имелось утвержденного и не осуществлялось фактически раздельного учета сумм НДС по приобретенным ТРУ, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Это касается и НДС, относящегося к общехозяйственным расходам (услуги телефонной связи, сотовой связи, Интернет; электроснабжение, газоснабжение; отопление; канцтовары; консультационные услуги, журналы; приобретение оргтехники и расходных материалов к ней; дизельное топливо на легковые автомобили, используемые при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности). Налогоплательщиком не определялась доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ.
<3> Отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам (СКЭС) ВС РФ — см. Определение от 05.09.2017 № 307-КГ17-11911.
Подобные обстоятельства (см. Постановление АС ЗСО от 28.06.2016 № Ф04-2326/2016 по делу № А03-13400/2015) — нарушение положений п. 4 ст. 170 НК РФ и отсутствие ведения раздельного учета — подтверждают, что у налогоплательщика нет правовых оснований для применения налоговых вычетов по приобретенным материалам, товарам (услугам) в полном объеме.
В Постановлении от 13.01.2017 № Ф05-19084/2016 по делу № А40-216120/2015 <4> АС МО поддержал решение налогового органа об уменьшении суммы НДС, излишне заявленной к возмещению, и начислении пени налогоплательщику. (Инспекция установила нарушения нормы п. 4 ст. 170 НК РФ и составила расчет суммы налоговых вычетов, излишне учтенных в отношении общехозяйственных и общепроизводственных расходов.)
<4> Определением от 27.04.2017 № 305-КГ17-4013 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.
Вопрос: Нужно ли распределять «входной» НДС по затратам, связанным одновременно с общережимной и «вмененной» деятельностью?
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абз. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ), в соответствии с которым пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных ТРУИП за налоговый период (Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 03-07-11/76106).
Если раздельный учет не организован и данный факт выявлен при проверке, хозяйствующему субъекту доначислят НДС.
В качестве примера приведем Постановление АС ЦО от 24.11.2016 № Ф10-4515/2016 по делу № А54-4414/2015 <5>. Предприниматель, торгующий в розницу (спецрежим в виде ЕНВД) и оптом (ОСНО), приобрел легковой автомобиль и издал приказ об использовании авто исключительно в оптовой торговле. На этом основании вычет НДС по машине был заявлен в полном объеме. Однако проверяющие пришли к выводу, что затраты на покупку автомобиля нельзя отнести исключительно к опту — это общие расходы. Следовательно, заявлять к вычету весь «входной» НДС по автомобилю нельзя (вычет предоставляется лишь в части, относящейся к ОСНО).
<5> Определением ВС РФ от 14.03.2017 № 310-КГ17-1580 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.
Кроме того, реализация по разным налоговым ставкам при отсутствии раздельного учета хозяйственных операций в отношении «вмененной» и «общережимной» деятельности может привести к невозможности самостоятельного определения инспекцией суммы налоговых вычетов в соответствии с требованиями ст. 171, 172 НК РФ. Например, как в деле № А44-3629/2017 — см. Постановление АС СЗО от 22.02.2018 № Ф07-254/2018 <6>. Предпринимателю в связи с отсутствием раздельного учета по хозяйственным операциям, относящимся к разным налоговыми режимами, доначислен НДС. Определяя налоговую обязанность ИП, налоговый орган не учел суммы НДС, подлежащие вычету по приобретенным предпринимателем от поставщиков ТРУИП, используемым в деятельности по ОСНО.
<6> Определением ВС РФ от 22.06.2018 № 307-КГ18-7982 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.
Примечание. Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога (Определение КС РФ от 05.03.2009 № 468-О-О).
Суды пришли к выводу, что инспекция не имела возможности определить подлежащую вычету сумму НДС ввиду отсутствия раздельного учета. Представленная предпринимателем «первичка» содержит общие суммы поступившей предпринимателю выручки и не позволяет идентифицировать товар, реализованный в розницу и оптовым покупателям.
Вопрос: Когда НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями можно не распределять?
Случай, когда НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями можно не распределять, установлен абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Налогоплательщик вправе не применять положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИП, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИП. При этом суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами ТРУИП в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Обратите внимание! «Входной» НДС по ТРУИП, которые используются исключительно в не облагаемой данным налогом деятельности, вычету не подлежит, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5% (Письма Минфина России от 23.04.2018 № 03-07-11/27256, от 05.04.2018 № 03-07-14/22135).
Вопрос: Вправе ли воспользоваться правилом «пяти процентов» налогоплательщики, совмещающие ОСНО и уплату ЕНВД?
Налогоплательщикам, совмещающие традиционную систему налогообложения и специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, применить правило «пяти процентов» не получится. Дело в том, что «вмененщики» (в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ) не относятся к плательщикам НДС, поэтому указанное правило на них не распространяется (Письма Минфина России от 25.12.2015 № 03-07-11/76106, ФНС России от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@).
Но организовать раздельный учет сумм налога по приобретенным ТРУИП, используемым для видов своей деятельности, налогоплательщики, совмещающие ОСНО с «вмененкой», обязаны (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Вопрос: Надо ли при расчете пропорции, позволяющей определить вычет «входного» НДС организации, совмещающей ОСНО и уплату ЕНВД, включать показатели от «вмененной» деятельности?
При определении пропорции учитываются как облагаемые, так и не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ.
В Письме от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@ ФНС России отметила: исчисление 5%-ной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, НК РФ не предусмотрено.
Судьи придерживаются аналогичной точки зрения: при определении доли затрат по операциям, не облагаемым НДС, включаются расходы, относящиеся к деятельности на «вмененке».
Примечание. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика и признавая решение налогового органа законным, суды исходили из того, что в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ при соблюдении правила «пяти процентов» учитываются все операции по реализации, которые не подлежат налогообложению. Налогоплательщику не предоставлено право применять лишь некоторые из них, не учитывая остальные (Определение ВС РФ от 12.02.2020 № 310-ЭС19-27897 по делу № А36-10052/2017).
Данные выводы представлены в Постановлениях АС СКО от 11.04.2017 № Ф08-1951/2017 по делу № А32-14476/2016, ФАС СКО от 09.09.2013 по делу № А63-12167/2012 <7>.
<7> Определением ВАС РФ от 30.10.2013 № ВАС-14566/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Выразим сказанное в виде формулы:
Вопрос: Надо ли вести раздельный учет НДС при получении субсидий из бюджета?
Пункт 2.1 ст. 170 НК РФ обязал плательщиков НДС, получивших субсидии и (или) бюджетные инвестиции из бюджетов бюджетной системы РФ, вести раздельный учет сумм НДС по ТРУИП, в том числе объектам ОС и НМА, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций (абз. 3).
При приобретении ТРУИП, объектов ОС и НМА за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций суммы НДС, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат.
Суммы налога в этом случае включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.
При отсутствии же у налогоплательщика раздельного учета рассматриваемые суммы НДС в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.
Соответственно, возникает необходимость открытия субсчетов второго порядка к субсчетам 19-1, 19-2, 19-3, о чем должна быть соответствующая запись в учетной политике <8>.
<8> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей М.В. Подкопаева «Субсидии фармацевтическим предприятиям», № 12, 2019.
К сведению. В силу пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по ТРУИП, объектам ОС и НМА, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях получения им в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных ТРУИП, в том числе объектов ОС и НМА. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций.
При частичном возмещении затрат восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов исходя из ст. 264 НК РФ.
При раздельном учете НДС организациям фармацевтической деятельности нужно обратить внимание на массу нюансов (применяемые способы и методы учета будут зависеть от специфики деятельности конкретного предприятия). В настоящей статье рассмотрены лишь некоторые из них.
08.07.2020