Статья. «НДФЛ-2010: новшества, мнения, проблемы, комментарии»

(С.Булаев)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 8)

НДФЛ-2010: НОВШЕСТВА, МНЕНИЯ, ПРОБЛЕМЫ, КОММЕНТАРИИ

Плательщиками НДФЛ являются физические лица — работники организаций и учреждений, поэтому именно в гл. 23 НК РФ каждый год вносятся изменения, являющиеся частью социальной программы поддержки населения. При этом проверить налогоплательщика непросто, легче нагрянуть с проверкой к налоговому агенту — в бюджетное учреждение, которому порой сложно уследить за доходами сотрудников. В статье внимание уделяется новшествам и спорным вопросам, которые нужно учитывать медучреждению при расчетах с работниками и бюджетом по НДФЛ в 2010 г.

Краткий обзор изменений в части НДФЛ в 2010 году

В 2010 г. в гл. 23 НК РФ изменения вносились сразу несколькими нормативными актами, большинство которых касаются налогоплательщиков — физических лиц. Бухгалтеру учреждения здравоохранения тоже нужно быть в курсе поправок и уточнений, так как именно к нему обращаются работники за разъяснениями по вопросам уплаты НДФЛ.

Заполнение и представление декларации

Необлагаемые доходы

Имущественный вычет

Социальный вычет

В чем разница между налоговым агентом и плательщиком?

Плательщиком НДФЛ является физическое лицо, получившее доход. Но оно с бюджетом, как правило, не рассчитывается. Это делает налоговый агент, в роли которого выступает бюджетное учреждение, выплачивающее сотрудникам - физическим лицам заработную плату и иные вознаграждения.

Между налогоплательщиком и налоговым агентом есть много различий, и в первую очередь это разный круг обязанностей, возложенных на них гл. 23 НК РФ. В таблице выделим основные обязанности плательщиков и агентов по расчетам с бюджетом по НДФЛ.

<*> Налогоплательщики (в случаях, установленных п. 1 ст. 228 НК РФ) отчитываются о полученных доходах, заполняя декларацию по форме 3-НДФЛ, утвержденную Приказом Минфина России от 29.12.2009 N 145н. Декларация представляется в инспекцию в обязательном и добровольном порядке. Необходимость отчитаться о доходах в обязательном порядке может возникнуть тогда, когда работники учреждения получили их в форме дарения или учреждение по тем или иным причинам не исполнило обязанности налогового агента (например, о доходах от продажи имущества). В добровольном порядке работник заполняет декларацию для получения стандартного вычета (если он был предоставлен в меньшем объеме), социального вычета (при оплате лечения, обучения) или имущественного налогового вычета (при приобретении жилья). Приказом ФНС России от 05.02.2010 N ММ-7-6/38@ утвержден Формат представления декларации по форме 3-НДФЛ в электронном виде.

правоотношений по НДФЛ

<pre class="legal-pre">            ┌───────────────────────┐  ┌───────────────────────┐
            │     Уплата налога     ├──┤  Отчетность по форме  │
            │  в отдельных случаях  │  │         3-НДФЛ        │
            └──┬────────────────────┘  └─────────────────────┬─┘
               │                                             │
┌──────────────┴─────┐    ┌────────────────────────────┐    ┌┴────────────┐
│     Сотрудник-     ├────┤  Медицинское учреждение -  ├────┤  Налоговая  │
│  налогоплательщик  │    │       налоговый агент      │    │  инспекция  │
└────────────────────┘    └──┬───────────────────────┬─┘    └┬────────────┘
                             │                       │       │</pre>
                   ┌─────────┴──────────┬────────────┴───────┴┐
<pre class="legal-pre">                   │  Удержание налога  │ Отчетность по форме │
                   │                    │        2-НДФЛ       │</pre>
                   └────────────────────┴─────────────────────┘

Что делать, если налог удержать невозможно?

С невозможностью удержать налог по тем или иным причинам (например, получение сотрудником облагаемого дохода в натуральной форме — дорогого подарка) может столкнуться любое учреждение здравоохранения. В этом случае налоговый агент до 1 февраля следующего года обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержания налога из доходов налогоплательщика. Дело в том, что согласно поправкам, внесенным в п. 5 ст. 226 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ, при невозможности удержать налог агент сообщает об этом в инспекцию не в течение следующего месяца (как раньше), а после окончания налогового периода (в пределах месяца). Форма сообщения о невозможности удержать налог должна быть утверждена ФНС, но налоговики пока не торопятся. Для этих целей рекомендуем налоговому агенту использовать форму 2-НДФЛ <1>. К ней нужно приложить заявление о невозможности удержать налог, составленное в произвольной форме.

<1> Приказ ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ (в ред. Приказа ФНС России от 22.12.2009 № ММ-7-3/708@).

Обратите внимание! При выплате работнику учреждения денежных средств в следующем календарном году в счет заработной платы или иных вознаграждений не удержанный в предыдущем периоде НДФЛ налоговым агентом не учитывается (Письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12). Указанный налог физическое лицо должно уплатить в бюджет самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Как вернуть излишне удержанный НДФЛ?

Эта ситуация противоположна вышеизложенной. Переплатить налог можно тогда, когда в конце года выясняется, что работнику не в полном объеме были предоставлены стандартные налоговые вычеты. Кому в таком случае возвращать налог: налоговому агенту или налоговой инспекции? Ответ не так очевиден, как кажется на первый взгляд.

В Письме УФНС России по г. Москве от 19.03.2010 № 20-14/3/029018@ сказано, что Налоговый кодекс не конкретизирует причины излишней уплаты налога (ошибки в расчетах самого налогоплательщика или налогового агента, изменение законодательства в пользу налогоплательщика, имеющее обратную силу). Поэтому общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путем обращения в налоговый орган по месту жительства) касается случаев, когда уплата налога произведена налогоплательщиком — физическим лицом на основании поданной им декларации или налогового уведомления. Когда НДФЛ излишне удержан налоговым агентом, который не находится в стадии банкротства или ликвидации, он обязан осуществить возврат налога физическому лицу. Такой возврат должен быть произведен независимо от факта и стадии процедуры урегулирования взаимоотношений налогового агента с инспекцией по месту его (агента) учета. Физическое лицо обязано обратиться к налоговому агенту с заявлением о возврате излишне удержанного НДФЛ.

К сведению. По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 04.05.2010 № 03-04-05/9-249, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен ему инспекцией на основании заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган. При этом, в отличие от налоговиков, финансовое ведомство допускает, что с заявлением о возврате излишне уплаченного налога налогоплательщик может обратиться не к налоговому агенту, а напрямую в налоговую инспекцию по итогам года, тогда не придется возвращать НДФЛ налоговому агенту.

Как отличить необлагаемую выплату от облагаемой?

Практика показывает, что больше всего допускается ошибок и возникает вопросов при классификации выплат работникам учреждения (облагаемые и необлагаемые). Правило простое: выплаты, которые не относятся к облагаемым, подлежат включению в совокупный доход работника, с которого удерживается НДФЛ. Однако однозначно сказать, является ли выплата необлагаемой, можно не всегда. Ориентироваться в данном вопросе нужно на ст. 217 НК РФ, в которой приведен перечень необлагаемых доходов. Среди них:

• доходы, полностью необлагаемые (п.п. 1-27, 29-32 ст. 217 НК РФ);
• доходы, частично освобождаемые от налогообложения (п.п. 28 и 33 ст. 217 НК РФ).

Несмотря на то что в ст. 217 НК РФ приведен исчерпывающий перечень необлагаемых выплат, отдельные доходы, получаемые сотрудниками от бюджетных учреждений, требуют дополнительных разъяснений в части порядка их налогообложения, в чем налоговым агентам помогают финансовое и налоговое ведомства, которые отвечают на наиболее актуальные и спорные вопросы. Не подлежат налогообложению доходы в виде:

• возмещения учреждением затрат работника по использованию его личного имущества в интересах работодателя в соответствии с соглашением сторон трудового договора (Письма ФНС России от 27.01.2010 № МН-17-3/15@, Минфина России от 20.05.2010 № 03-04-06/6-98);
• единовременной выплаты, производимой организацией членам семьи погибшего работника (Письмо Минфина России от 18.06.2010 № 03-04-06/6-125);
• подарков стоимостью менее 4000 руб. за год, полученных сотрудниками от учреждения (Письма Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386, от 20.05.2010 № 03-04-05/6-269);
• полной или частичной оплаты из бюджета стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения для детей работников организации (Письмо Минфина России от 01.06.2010 № 03-04-06/9-107);
• средств на оплату труда, выплачиваемых из грантов работников, занятых в научных проектах (Письмо Минфина России от 03.03.2010 № 03-04-06/9-20);
• компенсационных выплат и доплат госслужащим, предусмотренных региональными законами (Письмо Минфина России от 28.05.2010 № 03-04-05/9-294);
• скидки при покупке нового автомобиля по программе утилизации (Письмо Минфина России от 29.04.2010 № 03-04-05/1-230);
• оплаты проезда работников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей к месту проведения отпуска на территории РФ и обратно (Письмо Минфина России от 02.02.2010 № 03-04-08/4-19);
• компенсации работнику в размере среднего заработка пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (Письмо Минфина России от 14.04.2010 № 03-04-06/6-74);
• дополнительной компенсации, предусмотренной коллективным договором, за полученную травму (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 № 20-14/3/020700).

Список можно было бы продолжить. Кстати, читатели для практической работы могут составить свою памятку необлагаемых выплат, с которыми им приходится иметь дело. Это поможет не терять время на поиск ответа и иметь наготове аргументы для налоговиков.

Для учреждений, имеющих обособленные подразделения

С обособленными подразделениями в части налогов постоянно возникают вопросы, несмотря на то что в абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ достаточно четко указано, как уплачивается НДФЛ в таком случае. Налоговые агенты — российские организации и учреждения, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого такого подразделения. Но оказывается, что эта норма не всегда применима. Поясним.

Например, в Письме от 15.03.2010 № 03-04-06/3-33 Минфин ссылается на п. 4 ст. 83 НК РФ, согласно которому, если несколько обособленных подразделений находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным инспекциям, постановка их на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно. Если учреждение встало на учет по месту нахождения одного из обособленных подразделений, то НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов работников всех подразделений, находящихся в этом муниципальном образовании, должен быть перечислен в бюджет по месту учета указанного подразделения. Если же учреждение встало на учет в обычном порядке — по месту нахождения каждого подразделения, то и налог нужно уплачивать по каждому подразделению отдельно.

В Письме от 01.07.2010 № 03-04-06/8-138 ответ финансового ведомства предсказуем: организация (учреждение), имеющая «обособки», обязана уплачивать налог по месту учета каждой из них, даже если они расположены в одном городе, но в разных районах. Однако налогоплательщик, который задал вопрос, привел более интересные аргументы.

На основании п. 2 ст. 61.2 БК РФ в бюджеты городских округов зачисляются налоговые доходы от уплаты НДФЛ по нормативу 30%. Согласно п. 2 ст. 56 БК РФ в бюджеты субъектов РФ зачисляются доходы от уплаты налога по нормативу 70%. Поскольку все обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ и даже на территории одного муниципального образования — городского округа, все суммы НДФЛ зачисляются в бюджеты города и области. Административные округа (районы) своих бюджетов, в которые зачисляются налоги, не имеют.

В подтверждение данной позиции приведем решение суда. В Постановлении ФАС ЗСО от 13.01.2009 № Ф04-7723/2008(17497-А45-29) установлено, что организация и ее обособленные подразделения находились в одном субъекте РФ. Поэтому перечисление НДФЛ в полном объеме по местонахождению организации к образованию недоимки не привело — налог полностью перечислен в бюджет субъекта РФ. Следовательно, наложение санкций незаконно. Напоминаем, высказанное мнение интересно, но противоречит официальной позиции, поэтому несет определенные налоговые риски для учреждения.

Суммы пенсионных накоплений — правопреемникам

В последнее время налогоплательщиков волнует вопрос о налогообложении сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица. Напомним, в состав данных накоплений включены, в частности, суммы страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии, суммы дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, суммы взносов работодателя, уплаченных в пользу застрахованного лица, и суммы взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в соответствии с Федеральным законом № 56-ФЗ <2> (п. 3 ст. 32 Федерального закона от 24.07.2002 № 111-ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации»).

<2> Федеральный закон от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».

Дело в том, что правопреемники могут претендовать на получение указанных средств в случае, если смерть застрахованного лица наступила до назначения ему накопительной части пенсии или до пересчета размера этой части с учетом дополнительных накоплений <3>.

<3> Правила выплаты Пенсионным фондом Российской Федерации правопреемникам умершего застрахованного лица средств пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.11.2007 № 741.

Нужно ли удерживать налог с сумм пенсионных накоплений, передаваемых правопреемникам, являющимся получателями пенсионных накоплений? Для ответа на этот вопрос обратимся к Федеральному закону от 27.09.2009 № 220-ФЗ. Данным Законом ст. 217 НК РФ дополнена п. 48, согласно которому освобождаются от налогообложения суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица. Под действие этой льготы подпадают суммы пенсионных накоплений, которые будут выплачены правопреемникам после 1 января 2010 г. Соответственно, подобные выплаты, произведенные физическому лицу до 1 января 2010 г., подлежат обложению НДФЛ у налогового агента на общих основаниях (Письма УФНС России по г. Москве от 16.03.2010 № 20-14/3/027191, ФНС России от 15.01.2010 № ШС-22-3/15@).

К сведению. В случае смерти застрахованного лица его пенсионные накопления в системе обязательного пенсионного страхования, учтенные в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачивает правопреемникам умершего исключительно Пенсионный фонд. Освобождение от обложения НДФЛ не распространяется на пенсионные накопления, выплачиваемые правопреемникам умершего лица, застрахованным в негосударственном пенсионном фонде (Письмо Минфина России от 13.05.2010 № 03-04-06/6-96).

Подписано в печать

30.07.2010