Статья. «Налоговый учет расходов на рекламу медицинских услуг»

(Н. Н. Быкова)

(«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2007, № 3)

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

В условиях рыночных отношений постоянно повышается конкуренция и на рынке медицинских услуг. А потому, для того чтобы привлекать клиентов, каждая медицинская организация, в том числе и бюджетные медицинские учреждения, оказывающие платные медицинские услуги, вынуждена прибегать к тому или иному виду рекламы.

Что считается рекламными расходами в налоговом учете?

Определение рекламы в российском законодательстве содержится в Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 38-ФЗ), в ст. 3 которого сказано, что реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на рекламу товаров, работ, услуг, деятельности организации включаются в налоговом учете в состав прочих расходов на производство и реализацию на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом требований п. 4 данной статьи. Кроме того, нужно также исполнить требования ст. 252 НК РФ — расходы должны быть обоснованными, то есть произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также документально подтвержденными в установленном порядке.

Итак, в п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые могут быть включены в состав прочих расходов организации без каких-либо ограничений:

• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, а также на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Кроме того, имеются отдельные виды рекламных расходов, которые признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ). К данной категории расходов относятся расходы на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в приведенном выше перечне.

Можно ли отнести к рекламным расходам в налоговом учете...

...расходы на размещение рекламных объявлений в газетах, журналах, на радио и телевидении?

Это самые распространенные виды расходов, признание которых обычно не вызывает затруднений. Ведь в п. 4 ст. 264 НК РФ прямо сказано, что такие расходы признаются для целей налогообложения в полном объеме.

...расходы на издание рекламных брошюр и проспектов?

Такие расходы Налоговый кодекс РФ также позволяет признавать в составе рекламных в полном объеме.

...расходы на изготовление и распространение буклетов, лифлетов, флаерсов и стикеров?

Многие организации используют буклеты, лифлеты (листы, имеющие один, два или три сгиба) и флаерсы (то есть, говоря русским языком, листовки), содержащие информацию об оказываемых данной организацией услугах, о самой организации и прочую рекламную информацию. Их могут опускать в почтовые ящики, раздавать прохожим на улицах, у метро и в иных многолюдных местах.

Как пояснил Минфин России в Письме от 21.09.2006 № 03-03-04/2/269, организация имеет полное право включить такие расходы в налоговом учете в состав рекламных.

То же самое относится и к расходам на изготовление, распространение и размещение стикеров — иными словами, наклеек с логотипом медицинской организации, информацией о ее услугах и прочей рекламной информацией.

Однако следует обратить внимание на то, что в упомянутом Письме Минфин России не оговаривает, нужно ли эти расходы нормировать или их можно признать в полном объеме.

...расходы на размещение информации в сети Интернет?

В том же Письме Минфин России дал положительный ответ и на этот вопрос.

Распространять рекламную информацию, как следует из определения рекламы, данного в Законе № 38-ФЗ, можно любым способом, в том числе и в сети Интернет. И расходы на размещение информации в Интернете можно признать в составе рекламных в полном объеме.

...расходы на размещение информации в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы?

Для того чтобы привлечь дополнительных клиентов, медицинская организация может воспользоваться и таким средством, как размещение информации — о своем наименовании, адресе, номере телефона, видах оказываемых услуг — в базе данных платных телефонных справочно-сервисных служб.

Эту ситуацию, в частности, рассмотрели специалисты УФНС по г. Москве в Письме от 13.09.2006 № 20-12/8111. Они пришли к выводу, что медицинская фирма вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить доходы на расходы на такой вид рекламы предоставляемых ею медицинских услуг. Однако такие расходы для целей налогообложения прибыли учитываются по нормативу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ.

...расходы на почтовые рассылки?

Многие организации осуществляют почтовые рассылки с информацией о себе и своих услугах.

В этом случае нужно учесть, что налоговые органы не принимают расходы, связанные с адресными почтовыми рассылками. Ведь, как разъяснено в Письме Минфина России от 18.01.2006 № 03-03-02/13, в случае, если рекламная рассылка носит адресный характер, данные рекламные материалы считаются переданными безвозмездно определенному кругу лиц, а такие расходы не учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Ключевым аргументом является именно определенность круга лиц при адресной рассылке — в определении рекламы, данном в Законе № 38-ФЗ, в качестве характерной черты рекламной информации отмечено то, что она должна быть адресована именно неопределенному кругу лиц.

Для того чтобы все-таки учесть в расходах стоимость рекламных материалов и затраты на почтовую рассылку, нужно поступить так — во всех внутренних распорядительных документах организации, а также в договоре с почтовой организацией должно быть четко прописано условие о том, что выбор адресов для осуществления рассылки определяется случайным образом. Тогда вы сможете доказать выполнение условия о неопределенности круга лиц.

Однако и в этом случае расходы могут быть признаны в пределах установленного ограничения — не более 1% от суммы выручки.

...расходы на размещение наружной рекламы и рекламы на транспорте?

В соответствии со ст. 19 Закона № 38-ФЗ организации вправе распространять наружную рекламу с использованием рекламных конструкций (щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Размещение наружной рекламы осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем.

Кроме того, согласно ст. 20 Закона № 38-ФЗ допускается также и размещение рекламы на транспортных средствах — на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или иным уполномоченным лицом.

Следует отметить, что Закон № 38-ФЗ разграничивает понятия рекламы на транспортных средствах и наружной рекламы. А потому расходы на размещение рекламы на транспортных средствах можно признавать в составе нормируемых расходов на рекламу, общая величина которых принимается в налоговом учете в размере не более 1% выручки. Например, такая точка зрения выражена в Письме Минфина России от 20.04.2006 № 03-03-04/1/361.

Предпринимательская деятельность по размещению наружной рекламы и рекламы на транспортных средствах в соответствии с гл. 26.3. НК РФ может быть переведена на ЕНВД. Однако уплачивать этот налог должен тот, кто непосредственно занимается размещением такой рекламы и получает доход именно от этой деятельности, — например, фирма, которая по договору с медицинской организацией (заказчиком рекламных услуг) изготовила и разместила растяжки.

Аналогичным образом при размещении рекламной информации на транспорте платить ЕНВД будет организация, которая непосредственно занимается распространением и размещением рекламы для заказчика, а не сам заказчик и даже не лицо, предоставляющее транспортное средство для размещения на нем рекламной информации (конечно, за исключением случаев, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации). Об этом Минфин России писал в Письмах от 17.02.2006 № 03-11-04/3/86 и от 20.07.2006 № 03-11-04/3/354.

Если медицинская организация размещает рекламную информацию только о себе и оказываемых ею медицинских услугах на своих собственных транспортных средствах или на принадлежащих ей рекламных конструкциях, платить ЕНВД ей не нужно. Ведь в этом случае она не извлекает дохода от самого факта размещения рекламы, иными словами, размещение рекламы не является видом ее предпринимательской деятельности, а должно рассматриваться как способ привлечения пациентов в рамках основной медицинской деятельности.

Когда можно признать расходы на рекламу в налоговом учете?

Определившись с содержанием расходов на рекламу, нужно выяснить, когда же можно признавать эти расходы.

В случае если организация использует метод начисления, ей следует руководствоваться нормами ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы должны признаваться в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты — то есть в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы или предоставленные услуги — например, по договору с рекламным агентством на изготовление рекламных носителей информации, размещение наружной рекламы и т.д. — признается одна из следующих дат:

1). дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2). дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3). последний день отчетного (налогового) периода.

Обычно расходы признаются в том месяце, когда подписан акт сдачи-приемки работ (акт об оказании услуг). Если же, например, медицинская организация заключила договор на размещение рекламной информации в газете или журнале в течение нескольких месяцев, признавать расходы следует на последний день соответствующего месяца (квартала) в части расходов, приходящихся на долю рекламной информации, размещенной в течение данного месяца или квартала.

Организации, применяющие кассовый метод, в соответствии со ст. 273 НК РФ признают рекламные расходы по мере их фактической оплаты.

Подписано в печать

25.02.2007

---