Статья: Налоговый учет доходов и расходов коммерсанта при переходе с ПСНО на ОСНО

(Александрова Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 2

Как индивидуальному предпринимателю учесть доходы от ведения «патентной» деятельности, но фактически полученные им после ее прекращения и перехода на ОСНО? Недавно чиновники финансового ведомства высказались по данному вопросу в Письме от 04.12.2017 № 03-11-12/80191. Кроме того, контролеры разъяснили, каким образом коммерсанту распределять расходы при совмещении патентного и общего режимов налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 346.48 НК РФ база по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСНО, определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду деятельности, в отношении которого применяется «патентный» режим, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ. Налог на ПСНО исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ).

Таким образом, сумма налога рассчитывается исходя из размера потенциально возможного к получению коммерсантом годового дохода, а не исходя из фактически полученных им доходов от осуществления такой деятельности. На это указал Минфин России в Письме от 21.11.2017 № 03-11-12/76595.

Вместе с тем учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, налогоплательщик обязан вести в целях п. 6 ст. 346.45 НК РФ.

Данным пунктом определены основания, при наступлении которых индивидуальный предприниматель лишается права на применение «патентного» спецрежима, а именно:

• если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;
• если в течение налогового периода им было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (средняя численность наемных работников за налоговый период превысила 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым коммерсантом).

Напомним, налогоплательщик обязан заявить в ИФНС об утрате права на применение ПСНО по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, или о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется «патентный» спецрежим, в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для вышеназванных событий. Причем вновь перейти на ПСНО по этому же виду предпринимательской деятельности налогоплательщик вправе не ранее чем со следующего календарного года (абз. 2 п. 8 ст. 346.45 НК РФ).

С целью соблюдения одного из вышеназванных критериев доходы от реализации индивидуального предпринимателя определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. Так, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Коммерсанты ведут учет доходов от реализации, полученных при осуществлении «патентного» вида деятельности, в книге учета доходов, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н.

Согласно п. 2 ст. 346.53 НК РФ дата получения дохода определяется как день:

• выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, — при получении дохода в денежной форме;
• передачи дохода в натуральной форме — при получении дохода в натуральной форме;
• получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

В то же время по правилам, установленным п. 13 и 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее — Порядок № 430), коммерсанты на ОСНО в целях гл. 23 НК РФ доходы и расходы отражают в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В книге учета отражаются все доходы, полученные ими от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на предусмотренные НК РФ налоговые вычеты.

В связи с тем что учет доходов осуществляется кассовым методом, при переходе с ПСНО на общую систему налогообложения денежные средства за период нахождения на патенте, фактически полученные после прекращения его действия, должны облагаться НДФЛ в рамках ОСНО. На это указал Минфин России в Письме № 03-11-12/80191. Аналогичное мнение финансисты высказали в Письме от 25.11.2013 № 03-11-12/50588.

При этом согласно п. 6 ст. 346.53 НК РФ, если индивидуальный предприниматель применяет ПСНО и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима. Денежные средства, поступившие коммерсанту, совмещающему ОСНО и ПСНО, не относящиеся к «патентной» деятельности, учитываются в рамках традиционной системы налогообложения.

Что касается расходов, осуществляемых в целях ведения деятельности, облагаемой в рамках ОСНО и иных налоговых режимов, указанным выше Порядком не предусмотрены методы их учета (Письмо Минфина России от 19.12.2014 № 03-11-11/66063).

Как отмечает Минфин, Порядок № 430 утвержден в связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Поэтому, по мнению ведомства, изложенному в Письме № 03-11-12/80191, распределение расходов индивидуальными предпринимателями между видами предпринимательской деятельности, облагаемыми в рамках ОСНО и иными налоговыми режимами, следует осуществлять в порядке, предусмотренном поименованной главой, а конкретно п. 1 ст. 272 НК РФ. Согласно названной норме расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В связи с этим расходы индивидуального предпринимателя, применяющего общую и патентную системы налогообложения, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, облагаемой в рамках одного из указанных налоговых режимов, могут быть распределены между видами деятельности в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ.

Н.В. Александрова

---