Статья: Налоговый резидент по НДФЛ: как установить статус?

(Данченко С.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 12

Главой 23 НК РФ предусмотрен отдельный порядок обложения НДФЛ для налоговых резидентов и нерезидентов, в связи с чем необходимо четко установить налоговый статус физического лица. Об этом и поговорим далее.

Вопрос: Кто признается налоговым резидентом для целей исчисления НДФЛ?

По общему правилу налоговыми резидентами РФ для целей исчисления НДФЛ признаются:

• физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ);
• российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ независимо от фактического времени нахождения в России (п. 3 ст. 207 НК РФ).

При этом период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Кроме этого, если в налоговом периоде в отношении физического лица действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением или государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства, перечень которых определяется Правительством РФ, такое физическое лицо (независимо от срока фактического нахождения в России) может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом РФ, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства. Налоговый статус в данном случае определяется ФНС на основании заявления физического лица.

Вопрос: Как определяется налоговый статус физического лица для целей исчисления НДФЛ?

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ.

При определении налогового статуса физического лица учитывается 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

183 дня пребывания в России, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней нахождения в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам (Письмо Минфина России от 14.10.2019 № 03-04-05/78497, Письмо ФНС России от 30.09.2019 № БС-4-11/19925).

Соответственно, если по итогам налогового периода число дней пребывания физического лица в РФ в данном налоговом периоде не превысит 183 дня, такое лицо не будет признаваться налоговым резидентом РФ в данном налоговом периоде.

Указанный порядок применяется при расчете НДФЛ в отношении доходов любых физических лиц независимо от их гражданства (Письмо Минфина России от 11.09.2019 № 03-04-05/69879).

Вопрос: Какими документами подтверждается факт нахождения иностранных лиц на территории РФ для определения налогового статуса для целей исчисления НДФЛ?

Окончательный налоговый статус физического лица для целей исчисления НДФЛ устанавливается по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения физического лица в РФ в данном налоговом периоде.

НК РФ не устанавливает перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории РФ. Соответственно, такое подтверждение возможно на основании любых документов, оформленных в установленном порядке и позволяющих установить количество календарных дней пребывания данного лица на территории РФ (Письмо ФНС России от 30.09.2019 № БС-4-11/19925).

Например, такими документами могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, внутренние документы организации и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в России и за ее пределами (Письмо Минфина России от 14.10.2019 № 03-04-06/78518).

Вопрос: Нужно ли пересчитывать НДФЛ, если работник утратил статус резидента РФ?

Согласно ст. 207 и 216 НК РФ окончательный налоговый статус плательщика НДФЛ, определяющий порядок налогообложения его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам. Указанный подход подтвержден Постановлением КС РФ от 25.06.2015 № 16-П и с учетом п. 2 ст. 3 НК РФ применяется в отношении доходов любых физических лиц независимо от гражданства.

Для доходов за выполнение трудовых обязанностей, получаемых физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ, установлена налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), не признаваемыми налоговыми резидентами РФ, — 30%, если иное не предусмотрено данной нормой (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Соответственно, если по итогам налогового периода сотрудник организации теряет статус налогового резидента РФ (находился в России менее 183 дней), суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов в данном налоговом периоде по ставке 13%, пересчитываются по ставке в размере 30% (Письма Минфина России от 26.09.2019 № 03-04-09/74144, от 27.09.2019 № 03-04-05/74504).

Вопрос: Работник, состоящий в штате организации, переехал за пределы РФ, но продолжает работать на «удаленке». С какого времени доходы названного сотрудника перестают облагаться НДФЛ: с начала его дистанционной работы или когда он утратит статус налогового резидента РФ?

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в РФ (ст. 209 НК РФ). Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. При этом доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, полученные им от источников за пределами РФ, не являются объектом обложения НДФЛ в России.

Согласно ст. 57 ТК РФ место работы является обязательным условием для включения в трудовой договор. В случае если трудовой договор предусматривает определение места работы сотрудника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ по такому договору в силу пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится к доходам от источников за пределами РФ.

Порядок определения налогового статуса для целей исчисления НДФЛ установлен ст. 207 НК РФ:

• налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев;
• налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ;
• окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам.

Из приведенных норм следует, что, если по итогам налогового периода число дней пребывания физического лица в РФ в данном налоговом периоде не превысит 183 дня, такое лицо не будет признаваться налоговым резидентом РФ (Письмо Минфина России от 16.10.2019 № 03-04-06/79311). Соответственно, доходы сотрудника организации, не признаваемого налоговым резидентом РФ, полученные от источников за пределами РФ, не являются объектом обложения НДФЛ в РФ.

Таким образом, в отношении указанных доходов сотрудника организации, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На обозначенную организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.08.2019 № 03-04-05/65362).

Вопрос: Учитываются ли дни въезда в РФ и выезда из РФ при установлении статуса налогового резидента в целях исчисления НДФЛ?

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Поскольку в день въезда в РФ и в день выезда из РФ физическое лицо фактически находится в России, по мнению официальных органов, правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика (Письма ФНС России от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@, Минфина России от 14.10.2019 № 03-04-06/78518, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114).

Вопрос: По какой ставке НДФЛ облагаются доходы работника, который прибыл из ЕАЭС?

Для доходов за выполнение трудовых обязанностей, получаемых физическими лицами, установлены следующие налоговые ставки:

• в размере 13% — для налоговых резидентов РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ);
• в размере 30% — для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Статьей 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее — Договор о ЕАЭС) предусмотрено, что в случае, если одно государство — член ЕАЭС в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства — члена ЕАЭС в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве, такой доход облагается в этом государстве с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц — налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) данного первого государства — члена ЕАЭС.

Положения поименованной статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму в РФ, получаемых гражданами государств — членов ЕАЭС, которыми являются Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения и Кыргызская Республика.

Таким образом, с учетом положений ст. 73 Договора о ЕАЭС и п. 1 ст. 224 НК РФ доходы в связи с работой по найму, осуществляемой в РФ гражданами государств — членов ЕАЭС, подлежат обложению НДФЛ с применением налоговой ставки 13% начиная с первого дня их работы на территории РФ.

При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде. Если по итогам налогового периода сотрудник организации не приобрел статус налогового резидента (находился в РФ менее 183 дней), суммы НДФЛ, удержанного с его доходов, полученных в данном налоговом периоде, подлежат перерасчету налоговым агентом по ставке в размере 30% (Письма Минфина России от 14.10.2019 № 03-04-06/78518, от 24.10.2019 № 03-04-05/81838, УФНС России по г. Москве от 07.10.2019 № 20-14/216938@).

Изложенный порядок определения налогового статуса применяется в отношении физических лиц независимо от их гражданства.

Вопрос: Доходы работника организации, который являлся нерезидентом, облагались НДФЛ по ставке 30%. В течение налогового периода его статус изменился на резидента РФ. Может ли налоговый агент в этом случае исчислять НДФЛ на дату фактического получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода по ставке 13% с зачетом налога, удержанного с доходов по ставке 30%? Начиная с какого месяца это можно делать: с месяца, в котором количество дней пребывания физического лица в РФ составило 183 дня, или со следующего?

В случае нахождения физического лица в РФ менее 183 дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такое лицо не признается налоговым резидентом РФ и его доходы от источников в РФ подлежат обложению по ставке 30%. Но если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), то суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13%.

В таких случаях работодатели — налоговые агенты должны руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ и производить исчисление сумм НДФЛ на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, — 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Следовательно, начиная с месяца, в котором пребывание работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30% (Письма Минфина России от 26.09.2017 № 03-04-06/62126, от 26.09.2017 № 03-04-06/62127).

Вопрос: Работник организации приобрел статус резидента РФ в течение налогового периода, и для данного периода этот статус уже не изменится. В связи с тем что его доходы теперь облагаются по ставке 13% (вместо ставки 30%), образовалась излишне удержанная сумма НДФЛ. Вправе ли налоговый агент на основании заявления работника и п. 1 ст. 231 НК РФ вернуть ему сумму НДФЛ?

Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма налога, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется только налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания). Это следует из нормы п. 1.1 ст. 231 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 26.09.2017 № 03-04-06/62126, от 26.09.2017 № 03-04-06/62127).

Для возврата (зачета) НДФЛ работник должен представить в налоговый орган налоговую декларацию по окончании указанного налогового периода, а также документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Возврат НДФЛ осуществляется в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Зачет (возврат) сумм налога производится только в том налоговом периоде, в котором произошло изменение налогового статуса налогоплательщика.

Вопрос: Обязан ли налоговый агент удерживать НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическому лицу, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Россией заключен соответствующий международный договор? Какие документы в описанном случае должны быть у налогового агента?

Пунктом 6 ст. 232 НК РФ установлено, что налоговый агент — источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает НДФЛ (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ документом, удостоверяющим личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в РФ, налоговый агент должен запросить у данного физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения.

При этом в силу п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей, предусмотренных п. 3 и 3.1 ст. 24 НК РФ, налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом (Письмо ФНС России от 30.09.2019 № БС-4-11/19925).

С.П. Данченко

---