Статья. «Налоговые проверки предприятий»

(И. В. Ершов)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2004, № 6)

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ ПРЕДПРИЯТИЙ

Общие положения о налоговом контроле

Налоговый контроль — важнейший из институтов налогового права. Он проводится сотрудниками налоговых органов в пределах их компетенции посредством проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (статья 82 НК РФ).

Основными формами налогового контроля были и остаются налоговые проверки. Они делятся на выездные и камеральные в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Зачастую возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами. В этом случае у последних могут быть истребованы документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), создается прецедент для встречной проверки.

При проведении налоговых проверок проверяющим и проверяемым необходимо четко знать свои законные права и обязанности.

В пункте 7 статьи 3 НК РФ сказано: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». По пункту 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Это прерогатива налоговых органов. Неустранимые сомнения в виновности плательщика толкуются в пользу этого лица.

По статье 21 НК РФ налогоплательщик имеет право:

• представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подпункт 1.6.);
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подпункт 1.7.);
• присутствовать при выездной налоговой проверке (подпункт 1.8.) (налогоплательщикам следует учитывать, что данное право может игнорироваться при проверке в здании налогового органа);
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (подпункт 1.9.);
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подпункт 1.12.);
• требовать соблюдения налоговой тайны (подпункт 1.13.);
• требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков от незаконных решений или действий (бездействия) должностных лиц (подпункт 1.14.).

Права налоговых органов перечислены в статье 32 НК РФ.

Постановление Пленума ВАС от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части I НК РФ» дополняет положения о правах налогоплательщиков.

Согласно пункту 41, они не могут привлекаться к налоговой ответственности за совершение одного и того же правонарушения одновременно по пункту 3 статьи 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) и по статье 122 НК РФ (неуплата или неполная сумма налога).

В пункте 42 разъяснен механизм применения статьи 122 НК РФ по итогам проверки при переплате.

Отношения в сфере налогового контроля также регламентируются следующими нормативно-правовыми актами:

• Федеральным законом «О налоговых органах РФ» № 943-1;
• Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки», утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. № АП-3-16/138;
• Порядком назначения выездных налоговых проверок, утвержденным приказом МНС РФ от 08.10.1999 г. № АП-3-16/318;
• Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, направленные письмом МНС РФ от 07.05 2001 г. № АС-6-16/369;
• Приказом МНС РФ от 02.04.2003 г. № БГ-3-29/159 «Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) — организации или налогового агента — организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке».

Камеральные налоговые проверки

В проведении камеральных проверок состоит повседневная работа налогового инспектора. Порядок проведения таковых регламентируется статьей 88 НК РФ и внутренними документами налоговой службы.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов для исчисления и уплаты налога.

Существует два вида камеральных проверок: простые и углубленные с истребованием дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Простая состоит из проверки:

• арифметических показателей в декларации;
• соотношений с показателями других деклараций за соответствующие периоды;
• информации, полученной из сторонних источников (в случае наличия).

Углубленная камеральная проверка, как правило, проводится в отношении налоговой отчетности, вызывающей подозрение у налоговых органов, а именно к нулевым балансам, к систематическому представлению налоговых деклараций с суммами, подлежащими возмещению из бюджета, и т.п.

Углубленная проверка начинается с вручения налогоплательщику требования о представлении в налоговый орган соответствующих документов. Согласно статье 93 НК РФ, субъект требований обязан направить или выдать документы налоговому органу в пятидневный срок. Непредставление запрашиваемых источников влечет ответственность по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый отсутствующий документ.

Запрашиваемые документы проходят формальную проверку (например, соответствие счета-фактуры требованиям статьи 169 НК РФ) и подвергаются правовому анализу (правомерность подтверждения представленными документами совершения той или иной хозяйственной операции).

Количество запрашиваемых документов не ограничивается. Все они должны относиться к проверяемому периоду.

Налоговым органом проводятся также встречные проверки, нерегламентированные НК. Согласно сложившейся практике, налоговый орган, проводящий основную проверку, составляет запрос в налоговую инспекцию по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика, и она истребует у контрагента документы, подлежащие проверке. Далее, как правило, проходит камеральная проверка представленных документов, и ее результаты направляются в налоговый орган, осуществляющий основную проверку.

Встречные проверки могут проводиться как при камеральных, так при выездных проверках.

Если не установлены нарушения в деятельности налогоплательщика, то по окончании проверки какие-либо документы не составляются.

Оформление и реализация результатов камеральной проверки, выявившей нарушения НК, производятся по статье 101 НК РФ. Она распространяется и на выездные, и на камеральные налоговые проверки.

Выездные налоговые проверки

Проведение выездных налоговых проверок предусмотрено статьей 89 НК РФ. Отдельные регламенты изложены в статье 87. Здесь отмечено:

• налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие проведению проверки;
• запрещается проведение повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности самого налогового органа;
• повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля деятельности налогового органа проводится вышестоящей инстанцией на основании мотивированного постановления с соблюдением требований настоящей статьи.

Пункт 27 постановления Пленума ВАС № 5 устанавливает, что при толковании статьи 87 судам необходимо исходить из цели проверки. Таковой является необходимость установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, подвергнутого проверке. Запрет на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года отсутствует, следовательно, фактически проверяемый период может охватывать чуть менее четырех лет.

Выездная налоговая проверка начинается с момента ознакомления налогоплательщика с решением налогового органа о ее проведении (форма и обязательные реквизиты решения указаны в Порядке назначения выездных налоговых проверок, утвержденном приказом МНС РФ от 08.10.1999 г. № АП-3-16/318) и выставления налогоплательщику требования о представлении документов. НК РФ отводит налогоплательщику пять дней на подготовку запрашиваемых документов (статья 93 НК РФ).

Теоретически выделяются несколько методов проведения налоговых проверок:

• аналоговый (проверяется наибольшее количество нарушений);
• информационный (на основании данных из сторонних источников);
• стандартный (путем сопоставления показателей первичной бухгалтерской документации, сводной бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций).

На практике выездная проверка представляет собой совокупность перечисленных способов.

В ходе выездной проверки налоговым органом возможна инвентаризация имущества налогоплательщика. Порядок ее проведения утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10.03.1999 г. NN 20н, ГБ-3-04/39.

По окончании выездной налоговой проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. По налоговому законодательству не обязательно знакомить налогоплательщика с указанной справкой. По сути, налогоплательщик лишен возможности узнать результаты.

Поскольку ситуации, возникающие вокруг проверок, носят потенциально конфликтный характер, оформление и реализация их результатов строго регламентированы НК РФ (статьи 100 и 101) и Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки». Налоговые органы при составлении акта проверки должны четко соблюдать следующие требования:

• акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой;
• вводная часть акта содержит общие положения;
• датой начала проверки является день предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
• описательная часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов выявленных налоговых правонарушений или указание на отсутствие таковых, и обстоятельств, имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки;
• при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах, преступлений акт проверки составляется в трех экземплярах, третий приобщается к материалам, направляемым в правоохранительные органы (статья 32 части I НК РФ) для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;
• решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно состоять из трех частей (вводной, описательной и резолютивной);
• по результатам рассмотрения актов налоговых проверок, не выявивших налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководитель налогового органа ходатайствует о дополнительном налоговом контроле.

В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями проверяющих, изложенными в акте проверки, налогоплательщик может представить в двухнедельный срок письменное объяснение отказа подписать акт или свои возражения. К письменному объяснению (возражению) следует приложить или передать позднее (в согласованный срок) документы (заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений и мотивов неподписания акта проверки.

По истечении двухнедельного срока, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт о результатах налоговой проверки, документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и выносит решение, предусмотренное статьей 101 НК РФ. Доначисленные суммы налога и пени могут взыскиваться налоговым органом в бесспорном (внесудебном) порядке.

Однако налоговые органы не всегда могут взыскивать налоги и пени, минуя судебную инстанцию. По статье 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении юридической квалификации:

• сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
• статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Сроки проведения проверок

В Общей части НК РФ нет отдельной главы, посвященной процессуальным срокам. Они указаны в соответствующих статьях. Ниже приведена таблица, объединяющая сроки, предусмотренные для проведения налогового контроля.

Обжалование действий налоговых органов

Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать ненормативные действия налоговых органов и должностных лиц (глава 19 НК РФ). Порядок обжалования определен статьей 138 НК РФ и Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС РФ от 17.08.2001 г. № БГ-3-14/290.

МНС РФ в целях упорядочения работы налоговых органов по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, в соответствии со статьей 140 НК РФ, разослало письмо от 05.04.2001 г. № ВП-6-18/274@ «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков». Согласно этому документу, налоговый орган оставляет жалобу без рассмотрения в случае:

• подачи ее лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (статьи 26, 27, 28 и 29 НК РФ);
• пропуска срока подачи жалобы (статья 139 НК РФ);
• представления возражений по акту проверки (пункт 5 статья 100 НК РФ);
• при наличии информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом).

Повторное принятие решения по жалобе налогоплательщика на одно и то же нарушение НК РФ не предусматривает.

Согласно статье 138 НК РФ, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Важно знать, что доказательства, которые не представлялись налогоплательщиком в налоговый орган, могут быть представлены непосредственно в процессе судебного разбирательства.

Решение суда зачастую продолжает оставаться единственным выходом из спорной ситуации и для налогоплательщиков, и для налоговых органов. Причина — недоработки по отдельным пунктам НК, отсутствие в нем норм и правил проведения некоторых операций.

Процессуальное действие	Срок проведения	Какой статьей НК РФ предусмотрено
Камеральная проверка	3 месяца со дня представления налоговой отчетности	статья 88
Выездная налоговая проверка и составление справки о ее окончании	2 месяца (за исключением отдельных случаев)	статья 89
Составление и вручение акта выездной налоговой проверки	Не позднее 2 месяцев после составления справки	статья 100
Представление разногласий	Двухнедельный срок со дня получения акта проверки	пункт 5 статья 100
Вынесение решения по акту проверки	14 дней после истечения срока, указанного в пункте 5 статьи 100	пункт 6 статья 100
Обжалование решения	В течение 3 месяцев со дня получения налогоплательщиком информации о нарушении его прав	статья 139
Выставление и направление требования об уплате доначисленных сумм	В течение 10 дней со дня вынесения соответствующего решения	статья 70
Срок исполнения требования	10 дней	пункт 5 приказа МНС РФ от 02.04.2003 г. № БГ-3-29/159
Вынесение решения о принудительном взыскании сумм налога и пеней	В течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (приказом МНС РФ от 02.04.2003 г. № БГ-3-29/159 рекомендован срок в 30 дней)	пункт 3 статья 46
Обращение в суд о взыскании налога и пеней в случае пропуска 60-дневного срока	6 месяцев (в случае пропуска данного срока суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу)	пункт 12 постановления Пленума ВАС № 5
Обращение в суд о взыскании налоговых санкций	6 месяцев после составления соответствующего акта (обратите внимание, именно акта, а не решения по акту)	пункт 1 статья 115

---