--- title: "Статья: Налоговые последствия дробления аптечного бизнеса" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-nalogovye-posledstviya-drobleniya" --- ## Статья: Налоговые последствия дробления аптечного бизнеса # Статья: Налоговые последствия дробления аптечного бизнеса (Орлова О.Е.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 8) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 8 НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ДРОБЛЕНИЯ АПТЕЧНОГО БИЗНЕСА Дробление бизнеса продолжает оставаться одной из самых распространенных схем ухода от налогов. Размер налоговой экономии за счет разукрупнения бизнеса столь велик, что предприниматели, несмотря на многочисленные налоговые споры, не оставляют попыток скрыться из зоны общей системы налогообложения. В силу простоты реализации дробление бизнеса широко распространено в розничной торговле лекарственными средствами. Размер торговых площадей аптеки невелик, что было особенно выгодно во времена действия системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Можно прогнозировать, что с уменьшением доступных специальных налоговых режимов интерес аптечного бизнеса к дроблению как способу снижения налоговой нагрузки снизится. Однако с учетом временного фактора названные схемы еще долго будут попадать под прицел налоговиков. Как показывает судебная практика, споры не утихают, хотя, признаем, касаются они в основном периода трехгодичной (и большей) давности. ## Суть схемы дробления бизнеса Уклонение от налогообложения по схеме искусственного дробления бизнеса заключается в сохранении (получении статуса) плательщика налога по специальному налоговому режиму путем имитации работы нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют как одно лицо. Таким образом, первыми признаками умышленности являются имитационные. Поскольку при использовании подставного лица налогоплательщик несет некоторые расходы, его целью одновременно является стремление сократить данные "непроизводительные" расходы, в результате чего полноценной имитации не происходит, и это позволяет налоговикам без особого труда обнаружить признаки незаконной налоговой оптимизации. Техника исследования и доказывания фактов умышленной неуплаты налогов через схему дробления бизнеса приведена в п. 13.2 Методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) [<1>](#p100009). --- <1> Утверждены СК России, ФНС России. Доведены Письмом ФНС России от 13.07.2017 от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@. ## Позиция судей по поводу схемы дробления бизнеса
*Анализ судебных процессов по дроблению бизнеса показывает, что арбитры при вынесении решений из-за высокой субъективной составляющей в этом вопросе опираются главным образом на позицию вышестоящих судебных органов. Даже включение в НК РФ специальной ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" не умалило значения периодически публикуемых суждений высшего суда. В настоящее время одним из таких "флагманов" является Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства [<2>](#p100013) (далее - Обзор).*
---
*<2> Утвержден Президиумом ВС РФ 04.07.2018.*
Как указано в п. 4 Обзора, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСНО данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности; возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. В разъяснение своих слов ВС РФ уточнил, что при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.); практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.
**Немаловажный факт: на основании Обзора нижестоящие суды признают, что к деловым целям может относиться в том числе налоговая оптимизация при условии отсутствия фиктивных отношений (Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2019 N 12АП-8930/2019 по делу N А12-3102/2019 [<3>](#p100020)).**
---
**<3> Поддержано Постановлением АС ПО от 30.01.2020 N Ф06-57050/2019.**
## Актуальная судебная практика по схемам дробления бизнеса В качестве иллюстрации проанализируем дело N А74-5767/2017. Налоговой проверке была подвергнута организация из состава группы взаимосвязанных лиц, занимающихся реализаций фармацевтических средств. Согласно акту выездной налоговой проверки основанием для привлечения организации к налоговой ответственности и доначисления ей налогов и пеней послужил вывод контролеров о неполной уплате налогов в результате применения схемы ухода от налогообложения путем искусственного дробления бизнеса с использованием взаимозависимых лиц, применяющих специальный налоговый режим в виде УСНО. По мнению организации, этот вывод сделан налоговым органом без исследования "первички" взаимозависимых организаций. То есть проверка проводилась не в отношении всей группы лиц, а лишь одного из них - по мнению налоговиков, материнской компании в данной схеме. Выясняя факт, не представляет ли деятельность взаимозависимых организаций часть единого производственного процесса, суд не усмотрел достаточных доказательств, в том числе на том основании, что в отношении их налоговые проверки не проводились. Взаимозависимые организации осуществляли оптовую продажу (в основном по государственным контрактам) и розничную торговлю в аптеках. При переклассификации режимов налогообложения налоговый орган ограничился только деятельностью, осуществляемой на УСНО. Между тем в части доходов, полученных от реализации населению лекарственных препаратов через аптеки, организации являлись плательщиками ЕНВД. К этому виду деятельности у налоговиков претензий не было, что в дальнейшем послужило исключением части доказательств в ходе судебного процесса. Дело в том, что признаки общего управления сильнее всего проявлялись в розничной торговле, а по ней, повторим, пересмотра налогового режима не производилось [<4>](#p100028). --- <4> Для уплаты ЕНВД отсутствует условие по верхней границе выручки, в результате оспорить этот налоговый режим труднее. Для простоты предъявленных сторонами обоснований ниже в табличном виде сгруппированы признаки дробления единого бизнеса в деле N А74-5767/2017, которые присутствовали в деятельности группы взаимозависимых лиц. | Признак дробления, вменяемый в вину налоговым органом | Объяснение налогоплательщика | Позиция суда | | --- | --- | --- | | Взаимозависимость группы лиц | Факт взаимозависимости не отрицался | Совпадение учредителя либо руководителя у взаимодействующих ЮЛ (при отсутствии других доказательств) не свидетельствует об отсутствии реальной предпринимательской деятельности у организаций | | Расчетные счета взаимозависимой группы лиц открыты в одних и тех же банках | Каждая организация самостоятельно производила расчеты через собственные расчетные счета | Не доказано, что наличие счетов в одних банках было использовано организациями для получения необоснованной налоговой выгоды | | Офисы находятся по одному адресу. Изъятые документы и штампы организаций находились в одном помещении | Не опровергалось | Не является подтверждением получения необоснованной налоговой выгоды | | Сотрудники работали поочередно то в одной, то в другой организации либо одновременно в нескольких организациях | Каждое из обществ имело собственный штат работников, соответствующих профилю деятельности организации | Формирование кадрового состава новых организаций за счет работников, ранее работавших в другой взаимозависимой организации, и сохранение должностных обязанностей у работников, переведенных во вновь созданные организации, не свидетельствует о том, что данные организации не осуществляли самостоятельной хозяйственной деятельности.
Наличие в организациях общего персонала (лиц, совмещающих работу в разных обществах) не является обстоятельством, безусловно свидетельствующим о направленности деятельности юридических лиц на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку институт совместительства трудовых функций предусмотрен нормами ТК РФ | | Единый логотип, общий интернет-сайт, один адрес электронной почты, общий номер телефона, одинаковая спецодежда у работников. Передача ККТ от одной организации другим организациям | Это имеет отношение к розничной торговле на спецрежиме в виде ЕНВД | Использование организациями общего логотипа объясняется экономической оправданностью данного действия для каждой из организаций. Все вменяемые обстоятельства имеют отношение к осуществлению организациями аптечной деятельности | | Единый оператор по передаче бухгалтерской и налоговой отчетности | Организации самостоятельно производили расчеты с оператором | Зависимые организации являлись дополнительными абонентами и самостоятельно несли расходы | | Централизация управленческих функций:
- бухгалтерский учет;
- санитарный и фармацевтический контроль;
- сдача наличности в банк;
- инвентаризация имущества;
- подписание документов по всей группе взаимозависимых организаций одними и теми же лицами;
- идентичность договоров поставок по форме и содержанию | Наличие собственных бухгалтерии, склада, транспорта, хозяйственного персонала согласно действующему законодательству не является условием осуществления фармацевтической деятельности | Отсутствие в штате обществ собственных бухгалтеров, подписание товарных накладных одними и теми же лицами, ведение бухгалтерского учета в организациях работниками другой организации обусловлено заключением обществами договоров оказания соответствующих услуг | | Доставка товара одной организации осуществлялась водителями другой организации | Наличие собственного транспорта не является условием осуществления фармацевтической деятельности | Доставка лекарственных препаратов в адрес покупателей организаций одними и теми же водителями обусловлена заключением договоров | | Отпуск лекарственных препаратов покупателям производился из одного помещения | Возмездные услуги по приемке, отпуску, перевозке лекарственных препаратов оказывались на основании договоров | Оказание взаимозависимым организациям услуг по приемке, отпуску, перевозке лекарственных препаратов не является безусловным свидетельством отсутствия у них самостоятельной хозяйственной деятельности | | Использование взаимозависимыми лицами одного складского помещения для приема, хранения и реализации лекарственных средств | Для хранения товаров использовались также помещения аптек | Налоговым органом не доказано, что использование одного склада не позволяло организациям вести раздельное хранение товаров, которые приобретались и впоследствии реализовывались ими самостоятельно | | Идентичные покупатели и поставщики [<*>](#p100079) | Каждая организация самостоятельно выполняла обязательства по заключенным с контрагентами договорам | Наличие у организаций одних и тех же поставщиков и покупателей объясняется спецификой деятельности, связанной с реализацией лекарственных препаратов по муниципальным и государственным контрактам (участием в госзакупках):
- количество поставщиков, занимающихся оптовой продажей лекарственных препаратов, ограничено;
- покупателями (заказчиками) являются медицинские учреждения | | Реализация медикаментов одного вида | Каждая из организаций специализируется на определенной номенклатуре лекарственных препаратов:
- льготные медицинские препараты (противовирусные, сердечно-сосудистые, иммунобиология);
- дыхание, инфузионные растворы;
- кроветворение (растворы для вливания), антибиотики, парентеральное питание | Наличие у организаций одинакового вида деятельности не противоречит действующему законодательству и не свидетельствует об осуществлении указанными лицами деятельности с целью получения заявителем налоговой выгоды | | Целью регистрации новых ЮЛ являлось соблюдение лимитов доходов, позволяющих применять УСНО | Вновь созданные организации осуществляли деятельность по двум направлениям:
- аптечная деятельность с применением спецрежима в виде уплаты ЕНВД;
- деятельность в системе госзакупок с применением УСНО | Само по себе приближение доходов организаций к максимальному размеру по УСНО не свидетельствует об их искусственном ограничении | | В силу взаимной зависимости организации могут принимать непосредственное участие в финансово-хозяйственной деятельности друг друга, оказывать влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) | Организации не финансировали друг друга | Не доказано, что общество либо его учредитель и руководитель оказывали влияние на хозяйственную деятельность других организаций. Налоговым органом не приведено фактов безосновательного перечисления денежных средств между организациями; консолидации денежных средств, совместного использования полученной чистой прибыли.
В проверяемый период общество не несло затрат на содержание спорных юридических лиц, не компенсировало их текущие расходы, не распоряжалось их имуществом | | Целью разделения бизнеса являлось получение необоснованной налоговой выгоды в результате применения УСНО | Основными целями создания новых ЮЛ являлись:
- уменьшение рисков при осуществлении фармацевтической деятельности, связанных с ее лицензированием, а также участием в госзакупках;
- расширение участия в госзакупках с выходом на новые рынки для получения экономического эффекта в виде увеличения доходов организаций | Разделение бизнеса было обусловлено разумными экономическими причинами:
- необходимостью исключения риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности;
- снижением риска включения в реестр недобросовестных поставщиков в результате неисполнения условий госконтрактов по независящим от общества причинам | ---
<*> Дополнительно см. п. 5 Письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ "О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц".
Как видно из представленной в [таблице](#p100030) позиции суда, спор выиграл налогоплательщик. По мнению суда, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки в целях получения экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении специального и общего режима налогообложения. Основанием для признания налоговой выгоды необоснованной [<5>](#p100084) является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности; осуществление налогоплательщиком и вновь учрежденным юридическим лицом деятельности, фактически являющейся единым производственным процессом. --- <5> С учетом того что решение о проведении выездной налоговой проверки принято инспекцией 02.12.2015, суды исходили из норм Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а не ст. 54.1 НК РФ. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011 арбитры напомнили, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют. В деле N А74-5767/2017 налоговым органом не установлены факты совершения нереальных сделок, необоснованного движения денежных средств между обществами, факты взаимозачетов, переводов долга, позволяющие сделать вывод о влиянии взаимозависимости на условия и законность экономической деятельности лиц. По мнению судей, из обстоятельств данного дела следует, что фактически целью налогоплательщика и других обществ являлось получение дохода за счет оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с учетом имеющихся факторов материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности. Создание новых организаций привело к увеличению суммы уплаченных в бюджет налогов на 15,1%. Рост доходности фармацевтической деятельности свидетельствует об экономической целесообразности создания новых организаций. Доводы налогоплательщика о наличии деловой цели в виде сокращения риска потерь для бизнеса признаны судом обоснованными. При этом риск для бизнеса общества существует только в ситуации, когда юридическое лицо является владельцем лицензии и осуществляет всю свою деятельность на основании выданной лицензии, а в случае разделения бизнеса на множество организаций указанный риск существенно снижается, поскольку приостановление деятельности одной из множества организаций не повлечет для иных организаций неблагоприятных последствий. Кроме того, у налогоплательщика как участника системы госзакупок имелся риск включения в реестр недобросовестных поставщиков в результате неисполнения условий контрактов по независящим от него причинам. * * *
Итак, на основании каких обстоятельств суд счел недоказанной направленность действий налогоплательщика исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса? Таким обстоятельствами в деле N А74-5767/2017 стали:
- наличие деловой цели дробления;
- отсутствие единого производственного процесса;
- возмездный характер оказания услуг внутри группы взаимозависимых лиц;
- отсутствие необоснованных денежных передач.
Исходя из вышеперечисленного выводы налогового органа о том, что заявителем осуществлено дробление бизнеса на взаимозависимых лиц исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды, были признаны судом предположительными и не соответствующими материалам дела.
О.Е. Орлова
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
06.08.2020
---