Статья: Налоговая схема для аптечной сети, не оцененная налоговиками

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 12

Главная цель коммерческой организации — получение прибыли. Но не всегда под этим понимается прибыль, с которой уплачивается соответствующий налог; зачастую речь идет о той прибыли, что в итоге окажется у конечного выгодоприобретателя. Как правило, им является учредитель юридического лица.

Один из вариантов увеличения итоговых доходов — минимизация налоговых выплат, для чего реализуются различные налоговые схемы. Яркий пример — схема, которую изучили сначала налоговые органы, а затем судебные инстанции, включая Верховный Суд. Хотя судебных решений о получении необоснованной налоговой выгоды много, данное интересно тем, что главным действующим лицом стала мультирегиональная аптечная сеть, состоящая из оптового поставщика лекарств и более 60 аптек. Кроме того, всегда интересны детали дела, на основании которых налоговики делают свои выводы, а суды их потом поддерживают (или нет). Подробности — в предложенном материале.

Дело, которое прошло все возможные судебные инстанции, началось, как и почти все налоговые споры, с выездной комплексной налоговой проверки, по результатам которой были доначислены огромные суммы налогов, пеней, штрафов (Определение ВС РФ от 20.12.2017 № 309-КГ17-18864 по делу № А71-13353/2016). Не согласившись с результатами проверки, налогоплательщик обжаловал их сначала в досудебном, а потом в судебном порядке. Чтобы понимать цену вопроса, приведем суммы доначислений:

• сумма доначисленных налогов составила более 133 млн руб. (из них сумма налога на прибыль — около 130 млн руб.);
• пени — более 29 млн руб.;
• штрафы — более 13 млн руб.

Поскольку максимальные доначисления были сделаны по налогу на прибыль, рассмотрим основания для этого.

Мультирегиональная аптечная сеть: взаимозависимые действующие лица

ООО «Ф», в отношении которого была проведена комплексная выездная налоговая проверка, с участием подконтрольных зависимых организаций — аптек применяло, по мнению налогового органа, схему уклонения от уплаты налогов, заключающуюся в следующем. ООО «Ф», находясь на ОСНО, заключало договоры поставки лекарств с зависимыми организациями и индивидуальными предпринимателями — розничными продавцами, применяющими специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСНО, освобожденными от уплаты НДС и налога на прибыль. Затем этим же покупателям ООО «Ф» предоставляло премии (скидки), предусмотренные пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, чем завышало внереализационные расходы, соответственно, уменьшая налогооблагаемую прибыль и получая необоснованную налоговую выгоду.

Взаимозависимость действующих лиц налоговики подтвердили следующими фактами:

• учредители организаций, входящих в данную группу компаний (ГК), — в подавляющем большинстве случаев два физических лица (отец и сын), кроме них в этом качестве вступают другие физические лица, получающие доходы в основном в ООО «Ф»;
• центр управления ГК — ООО «Ф — Управляющая Компания», учредители и директор — все те же два физических лица;
• объекты недвижимости, используемые под размещение аптек, принадлежат тем же лицам на праве собственности и сдаются в аренду подконтрольным организациям — аптекам;
• на основании сведений по форме 2-НДФЛ были получены данные о том, что более половины сотрудников 61 организации, входящих в ГК, получали доходы в двух и более организациях из данной ГК (например, 18 сотрудников получали заработную плату в пяти организациях ГК, 36 сотрудников — в четырех организациях ГК, 161 сотрудник — в трех организациях ГК и т.д.). Доходы были получены по территориальному признаку. Кроме этого, индивидуальные предприниматели, входившие в ГК, также получали заработную плату в организациях ГК;
• анализ расчетных счетов показал, что вновь открывшиеся аптеки осуществляли оплату закупаемого оборудования, рекламных услуг, услуг банка и т.п. за счет предоставления им ООО «Ф» беспроцентных займов. Исследованные договоры займа однотипны, ко всем из них составлены дополнительные соглашения с идентичным содержанием, оформлены они преимущественно на следующий день от даты заключения договора займа. Интересно, что само ООО «Ф», испытывая недостаток оборотных средств, привлекало в проверяемый период значительные суммы заемных кредитных средств, тем самым увеличивая свои расходы;
• у ГК есть единый сайт в Интернете с перечнем адресов всех организаций сети, указанных в качестве составных частей единой группы. Кроме этого, выпускается внутренняя газета, в которой систематически отражается информация о вновь открываемых аптеках ГК, о новых назначениях, о текущих вопросах, об обучении сотрудников аптек, а также обращения собственника (из той же двойки «физиков»);
• во всех аптеках сети применяется единый фирменный стиль (налоговые органы осмотрели фактические места осуществления деятельности предприятий сети), точнее два варианта, для которых разработаны свои логотипы, вывески и т.д.;
• права на используемые товарные знаки зарегистрированы в установленном порядке, правообладателями (по данным Роспатента) являются юридические лица из ГК.

Полномочия участников и их взаимодействие в ГК

Отдельно хотелось бы сказать о распределении полномочий и взаимодействии в этой ГК. Между организациями ГК и ООО «Ф — Управляющая компания» были заключены договоры передачи полномочий исполнительного органа управляющей компании, на основании которых аптеки не могли осуществлять самостоятельную деятельность, в частности:

• совершать какие-либо сделки;
• устанавливать цены на реализуемый товар;
• распоряжаться собственным имуществом и полученной от деятельности чистой прибылью.

Ведение бухгалтерского учета и отчетности всех организаций было централизованным — осуществлялось управляющей организацией, которая распоряжалась денежными средствами на расчетных счетах аптек. Применялись единые стандарты ведения бухгалтерского и налогового учета, который велся в единых сетевых программах. Там же хранилась и вся документация.

Юридическое сопровождение деятельности аптек тоже было в ведении этой управляющей организации: она принимала решения о предъявлении от имени общества претензий и исков к юридическим и физическим лицам, минуя тех, что входили в ГК.

Отдел кадров ГК также был единым: все работники принимались и увольнялись по одному адресу — месту нахождения ООО «Ф».

Кроме этого, все документы (включая документы, представляемые в лицензирующие органы) от имени аптек, входящих в ГК, были подписаны ЭЦП, которые принадлежали работникам управляющей компании в регионах по территориальному признаку.

Таким образом, все оперативное управление аптечных организаций осуществлялось управляющей компанией.

К сведению. Приведенная выше информация подтверждена не только документально, но и протоколами допросов свидетелей, которые были проведены налоговиками в рамках проверки.

Непосредственно работа аптек строилась следующим образом: основным поставщиком лекарств и медицинских товаров было ООО «Ф» — его доля составляла более 80%. Товар в аптеки ГК поставлялся по адресам силами и за счет ООО «Ф».

Премии покупателям

Ключевым моментом рассматриваемой налоговой схемы стали премии (скидки), выплаченные продавцом покупателю, предусмотренные пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Можно только предположить, какой логике следовали разработчики данной схемы. ООО «Ф», имея доход, превышающий лимиты для применения УСНО, обязано было применять общий режим налогообложения, уплачивая НДС и налог на прибыль. Все аптеки (покупатели), входящие в ГК, — «вмененщики» и «упрощенцы». Видимо, выплата премий, предусмотренных пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, показалась наиболее оптимальным вариантом уменьшения налогооблагаемой прибыли ООО «Ф». Таковая, кстати, документально оформлялась следующим образом.

Предоставление премии (как основной, так и дополнительной) предусматривалось дополнительными соглашениями к договорам (соответственно):

• при исполнении покупателем обязательств по оплате поставленного поставщиком товара исходя из фактического его объема в соответствующем отчетном периоде (календарном квартале);
• в процентах от стоимости приобретенного в отчетном периоде покупателем товара.

В допсоглашениях отдельно указывалось, что предоставляемые премии не уменьшали стоимость отгруженных товаров, не являлись формой торговой скидки и не подлежали обложению НДС. Поставщику предоставлялось право (в одностороннем порядке) отказа от предоставления премий (уменьшения их размера), если покупателем было допущено возникновение просроченной дебиторской задолженности за поставленный товар.

Как это реализовалось на практике, выяснили налоговые органы. Материалами проверки было установлено, что ООО «Ф» рассчитывало премию взаимозависимым покупателям как процент от суммы, поступившей на расчетный счет. При этом наличие «дебиторки» не учитывалось. Также суммовой расчет премии не позволял определить, каким образом она стимулирует покупателя, поскольку премия предоставлялась поставщиком вне зависимости от увеличения объема денежных поступлений, срочности и своевременности погашения дебиторской задолженности за поставленный товар.

Поощрительная выплата рассчитывалась и предоставлялась по фактическому объему оплаты товара за расчетный период. То есть ООО «Ф» предоставляло финансовые премии покупателям при наличии просроченной «дебиторки» и не начисляло предусмотренные договорами пени и штрафы. Фактически премия предоставлялась исключительно за оплату поставленного товара, то есть у покупателя отсутствовала необходимость в выполнении каких-либо дополнительных условий, помимо возложенной на него обязанности оплаты поставленного товара. При этом частично начисленные премии шли в погашение дебиторской задолженности, что, по мнению налогоплательщика, нельзя считать нарушением, так как перечисление премии деньгами с последующим погашением задолженности лишь удлинило бы процедуру взаиморасчетов.

Подытожим

Выводы налоговых органов

Налоговые органы, проведя большой объем работы и не оценив по достоинству примененную ООО «Ф» налоговую схему, признали необоснованным включение налогоплательщиком в расходы сумм премий, предоставленных взаимозависимым лицам.

Обратите внимание! Контролирующие органы в принципе не имеют ничего против включения во внереализационные расходы премий (скидки), выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (Письма Минфина России от 31.10.2018 № 03-03-06/1/78334, от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423, от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268). При этом они подчеркивают, что сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:

• если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
• если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рассматриваемом деле налоговые органы не нашли разумной деловой цели, поскольку предоставление премий не было направлено на выполнение целей, ради которых они предоставляются, например, стимулирование сбыта товара и увеличения объема продаж. Предоставление премии за сам по себе факт оплаты поставляемой продукции в сделках с третьими (не взаимозависимыми) лицами не применяется и обычным для данного рынка не является. Спорные премии, рассматриваемые по делу, имеют совершенной иной характер и не привязаны к объему выкупаемого товара.

Аргументы налогоплательщика

Доводы налогоплательщика (обобщенно) сводятся к тому, что каждое приведенное основание в отдельности не указывает на взаимозависимость либо согласованность действий налогоплательщика и данных организаций, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды.

Например, довод налогового органа о том, что принадлежащие двум физическим лицам объекты недвижимости сдаются ими в аренду организациям, отнесенным проверяющими к ГК, никоим образом не указывает на такую взаимозависимость, поскольку эти лица — индивидуальные предприниматели с видом деятельности (одним из) «сдача имущества в аренду». Кроме того, отсутствуют доказательства нецелевого использования сданного в аренду недвижимого имущества, а также фактов несвоевременности оплаты или ее отсутствия по данным объектам.

Действующее законодательство не ограничивает права участников правоотношений на создание юридических лиц или совместное использование принадлежащих им товарных знаков.

По мнению налогоплательщика, взаимозависимость сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Что касается выплаты премий покупателям, ООО «Ф» привело следующие аргументы:

• законодательство допускает осуществление поощрительных выплат за выполнение любого условия договора;
• нормы НК РФ допускают учет в качестве внереализационных расходов сумм премий, выплаченных за выполнение любого условия договора, если при этом предоставление премии является экономически обоснованным (целью предоставления покупателям премии за выполнение обязательств по оплате ООО «Ф» являлось стимулирование покупателей к осуществлению оплаты товара);
• действующее законодательство не ограничивает хозяйствующие субъекты при определении условий о предоставлении премии по договору поставки, в том числе не запрещает предоставление премии при наличии просроченной дебиторской задолженности;
• выплата премии за осуществление оплаты товара не ставится в зависимость от своевременности или несвоевременности оплаты товара. Базой для начисления премии являлись только те суммы, которые фактически уплачены за товар в соответствующем отчетном периоде.

В отношении неначисления пеней и штрафов аптекам, входящим в ГК, налогоплательщик отметил, что предъявление штрафных санкций является правом, а не обязанностью субъектов гражданско-правовых отношений. При этом работа по возврату просроченной «дебиторки» может проводиться и в досудебном порядке. В целях сохранения партнерских отношений и платежеспособности покупателей работа по возврату дебиторской задолженности проводится ООО «Ф» в порядке переговоров.

Вердикт суда

В данном случае все судебные инстанции, включая ВС РФ, были едины в своем решении: учитывая взаимозависимость налогоплательщика и покупателей (аптек), систематичность выплаты премий покупателям независимо от выполнения ими условий дополнительных соглашений (просроченная задолженность по оплате товара), а также совокупность обстоятельств, свидетельствующую о полном контроле ГК за экономической деятельностью покупателей общества, суд согласился с выводами налогового органа о том, что цель предоставления данных премий не обусловлена разумными экономическими причинами, а направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в результате уменьшения им своей налоговой базы и перенос соответствующей базы на взаимозависимых лиц, применяющих специальные режимы налогообложения.

Отметим моменты, на которых суды акцентировали свое внимание:

• обстоятельства, установленные налоговым органом, оценены в совокупности, что свидетельствует о взаимозависимости указанных лиц;
• выплаченная премия не соответствует требованиям ст. 252 и пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку основанием для ее предоставления являлся сам факт оплаты полученного товара, а не выполнение определенных условий договора;
• отсутствие разумной деловой цели подтверждается тем, что объемы закупаемой продукции и распоряжение денежными средствами на счетах определялись централизованно и соответствующие решения принимались и контролировались самим налогоплательщиком.

Отказывая налогоплательщику в признании для целей налогообложения прибыли расходов в сумме около 650 млн руб., налоговый орган исходил из того, что единственной целью предоставления налогоплательщиком премий за оплату являлось уменьшение им своей налоговой базы (облагаемой по ставке 20%). «Перенос» данной базы на взаимозависимых лиц, применяющих специальные налоговые режимы, позволял облагать ее по ставке 6 или 15% либо уплачивать фиксированную сумму налога (в случае применения спецрежима в виде ЕНВД). Этот вывод поддержан всеми судебными инстанциями.

В заключение хотелось бы отметить, что при указанных обстоятельствах дела очень сложно найти аргументы в защиту налогоплательщика. Схема дробления бизнеса с переносом налоговой нагрузки на налогоплательщиков, применяющих спецрежимы, не нова. Но в анализируемом случае она была усугублена выплатой (начислением) покупателям — взаимозависимым аптекам — премий, которые фактически не соответствуют норме, приведенной в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласитесь, выплачивать покупателю премию за то, что он оплатил товар, по меньшей мере странно.

Е.П. Зобова

---