Статья: Налоговая реконструкция в свете применения ст. 54.1 НК РФ

(Орлова О.Е.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 2

В налоговом законодательстве (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) налоговая реконструкция заявлена как право налогового органа определять налоговые обязательства налогоплательщика расчетным путем в случае невозможности исчислить налоги в установленном порядке. Несмотря на то что налоговая реконструкция — не право налогоплательщика, а обязанность налогового органа, налогоплательщикам она выгодна тем, что ограничивает верхнюю планку начисленных налогов. В связи с вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ правоприменительная практика по налоговой реконструкции подверглась пересмотру, что взволновало налогоплательщиков. Как же обстоят дела на текущий момент? Попробуем разобраться...

Понятие налоговой реконструкции

Налоговой реконструкцией называют определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При налоговой реконструкции применяют прямой метод — если наличествует документальное подтверждение операций или расчетный метод — если отсутствует документальное подтверждение, но у налогового органа имеются иная информация о налогоплательщике и данные об аналогичных налогоплательщиках.

Налоговая реконструкция применяется к налогу на прибыль и не применяется к НДС в связи с особенностями исчисления последнего (обязательное наличие надлежаще оформленного счета-фактуры) <1>. На это обращено внимание в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12, от 30.10.2007 № 8686/07, от 09.11.2010 № 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10, а также Определении ВАС РФ от 26.04.2012 № ВАС-2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17. Наиболее часто налоговая реконструкция применяется при исчислении налога на прибыль в случаях исполнения обязательств по сделке иным, чем указано в договоре, лицом.

---

<1> Вместе с тем в делах по схемам «дробления бизнеса» при доначислении НДС имеет место применение к налоговой базе расчетной — 18/118 (20/120 с 2019 года), 10/110, а не базовой — 18%-ной (20%-ной — с 2019 года), 10%-ной ставки, что можно также квалифицировать как налоговую реконструкцию. Так, в деле № А27-15033/2018, дошедшем до Верховного Суда РФ (см. Определение от 25.03.2020 № 304-ЭС20-3023), все судебные инстанции сочли, что в рамках уже установленной цены, которая первоначально не содержала в себе НДС, определение размера налогового обязательства по налогу возможно лишь путем применения расчетной налоговой ставки (18/118).

История вопроса

Правовой базой для применения налоговой реконструкции выступают пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (п. 7), Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17, Письмо ФНС России от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@.

Согласно позиции Президиума ВАС при принятии налоговым органом решения, в котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Письмом от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@ ФНС России обязала нижестоящие органы при принятии решений по результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.

В связи со вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ Письмом от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ доведено обновленное мнение ФНС России, подвергающее ревизии вышеприведенные положения. Налоговый орган обратил внимание, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Со ссылкой на пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ (устанавливающий зависимость права на уменьшение налоговой базы и (или) налога от факта исполнения обязательства по сделке строго стороной договора) налоговые органы при доначислении налогов начали отказывать налогоплательщикам в налоговой реконструкции, чем изменили ранее сложившуюся практику при проведении контрольных мероприятий.

Аналогичную позицию занял Минфин, полагая, что при несоблюдении одного из указанных в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты. Таким образом, по представлению Минфина, нормы ст. 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ № 53 судебной практики, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем (Письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Налоговая реконструкция как мера по обеспечению конституционности налогового законодательства

Отказ в налоговой реконструкции исходя из буквального прочтения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ приводит к нарушению конституционности норм законодательства о налогах и сборах, таких как фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, экономическое основание налогов, отсутствие произвольного характера налогообложения. Кроме того, запрет на налоговую реконструкцию приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), попадая тем самым в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Как указал КС РФ в Определении от 25.11.2020 № 2823-О, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения — всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения КС РФ от 05.07.2005 № 301-О, от 29.09.2015 № 1844-О и др.). С этим согласуется позиция Пленума ВАС РФ о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) в отношении не только доходов налогоплательщика, но и его расходов (п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Отсюда, резюмирует КС РФ, допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства.

Арбитражная практика по налоговой реконструкции

Единообразная арбитражная практика по вопросам налоговой реконструкции в свете ст. 54.1 НК РФ отсутствует.

Во-первых, есть дела, в которых сохраняется приверженность прежнему «статус-кво», то есть налоговый орган считает затратами по налогу на прибыль те расходы, которые фактически понесены, но не заявлены налогоплательщиком по причине создания формального документооборота (Постановление АС МО от 21.05.2019 № Ф05-6278/2019 по делу № А40-116767/2017 <2>). Схожую, не противоречащую принципу выявления реального налогового обязательства, позицию занял суд в деле, где стороной спора выступало аптечное предприятие (Постановление АС СЗО от 29.01.2018 № Ф07-15534/2017 по делу № А05-2621/2015 <3>).

---

<2> Определением ВС РФ от 15.08.2019 № 305-ЭС19-13074 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.

<3> Определением ВС РФ от 29.05.2018 № 307-КГ17-1995 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления.

Во-вторых, к отдельной категории процессов можно отнести дела, в которых доначисление налога на прибыль производится из-за того, что расходы понесены дважды: самим налогоплательщиком фактически и контрагентом формально. Такой способ «налоговой оптимизации» применяется, например, к транспортным, строительным и иным работам (услугам). В Постановлении АС ЗСО от 11.09.2019 № Ф04-3541/2019 по делу № А27-19628/2018 подобное необоснованное увеличение расходов при исчислении налоговой базы названо «задвоением затрат».

В-третьих, в некоторых делах судьи напрямую высказываются за продолжение применения ранее сформированной практики. Так, в Постановлении АС ЗСО от 09.07.2020 № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019 суд дал следующее толкование п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Установленный запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Более обстоятельно по поводу исполнения сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, высказался АС УО. По мнению суда, в ст. 54.1 НК РФ отсутствует запрет на проведение так называемой налоговой реконструкции налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (Постановление от 23.01.2020 № Ф09-9691/19 по делу № А50-17644/2019 <4>).

---

<4> Дело было передано на новое рассмотрение, в ходе которого налоговая инспекция настаивала, что спорные ТМЦ были добыты налогоплательщиком самостоятельно. Однако доказать факт «задвоения затрат» налоговая инспекция не смогла и проиграла процесс (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2020 № 17АП-12715/2019-АК по делу № А50-17644/2019).

Таким образом, для первых трех условных категорий дел вступление в силу ст. 54.1 НК РФ не явилось причиной для пересмотра ранее сложившейся позиции в отношении налоговой реконструкции. В противовес им существует иная судебная практика, среди которой акты, вынесенные высшей инстанцией. Так, Определением ВС РФ от 18.09.2020 № 306-ЭС20-11944 по делу № А55-26674/2019 оставлено в силе решение кассационной инстанции в отказе проведения налоговой реконструкции. Верховный Суд разделил вывод нижестоящих судов, в соответствии с которым общество в проверяемый период в нарушение пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ заявило вычеты по указанным контрагентам без достаточных оснований, поскольку сделки с ними не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели, а направлены на получение налоговой экономии в виде неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль; налогоплательщик использовал формальный документооборот, поскольку товар был поставлен не от заявленных контрагентов. При этом в указанном деле было документально подтверждено, что за расходы на покупку товара понесены путем выплаты наличных денежных средств физическим лицам.

• * *

Управляя своей деятельностью в целом и налоговыми рисками в частности, налогоплательщики ориентируются на сформировавшуюся судебную практику. Поэтому резкое изменение устоявшегося порядка применения налогового законодательства всегда вызывает мощный резонанс в среде налогоплательщиков. Исключение налоговыми органами после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ из состава затрат по налогу на прибыль и вычетов по НДС сумм, уплаченным фиктивным компаниям без адекватного исчисления налоговых обязательств исходя из реально совершенных сделок, безусловно было воспринято как «слом традиций» и покушение на конституционность налоговых норм.

Действительно, отказ в реконструкции по налогу на прибыль приводит к тому, что налогообложению подвергается не прибыль, а выручка, что может привести к банкротству налогоплательщика. Вместе с тем для случаев умышленного уклонения от налогов п. 3 ст. 122 НК РФ предусмотрены удвоенные штрафы — как своего рода верхняя граница ответственности за налоговые правонарушения. Остается ожидать вынесения однозначного вердикта высших судебных инстанций относительно того, можно ли считать разорение налогоплательщика адекватной платой за агрессивные способы налоговой оптимизации.

О.Е. Орлова

---