Статья: Налогообложение учебного отпуска работника аптеки

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 2

Сотрудница аптечной организации имеет среднее фармацевтическое образование. В целях повышения квалификации она поступила в вуз для получения высшего фармацевтического образования заочно. Аптека на время учебного отпуска данной сотрудницы сохраняет ей тот же размер оплаты труда, а также оплачивает проезд к месту учебы.

Как вышеперечисленные расходы учитываются в целях обложения налогом на прибыль? Облагаются ли они НДФЛ и страховыми взносами?

Что гарантирует учащемуся Трудовой кодекс?

Согласно ст. 173 ТК РФ дополнительные (учебные) отпуска с сохранением среднего заработка работодатель обязан предоставить работникам:

• направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно;
• проходящим обучение по имеющим государственную аккредитацию программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры по заочной и очно-заочной формам обучения;
• успешно осваивающим эти программы.

Цель отпуска	Продолжительность
Прохождение промежуточной аттестации:
- на 1-м и 2-м курсах	40 календарных дней
- на последующих курсах	50 календарных дней
- при освоении образовательных программ высшего образования в сокращенные сроки на втором курсе	50 календарных дней
Прохождение государственной итоговой аттестации	До четырех месяцев в соответствии с учебным планом осваиваемой работником образовательной программы высшего образования

Кроме того, если работник успешно осваивает имеющие государственную аккредитацию программы бакалавриата, программы специалитета или программы магистратуры по заочной форме обучения, один раз в учебном году работодатель оплачивает ему проезд к месту нахождения соответствующей организации, осуществляющей образовательную деятельность, и обратно.

К сведению. Форма справки-вызова, дающей право на предоставление гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с получением образования, утверждена Приказом Минобрнауки России от 19.12.2013 № 1368.

Этим же работникам по их желанию может быть установлена рабочая неделя, сокращенная на семь часов, на период до десяти учебных месяцев перед началом прохождения государственной итоговой аттестации. За время освобождения от работы им выплачивается 50% среднего заработка по основному месту работы, но не ниже МРОТ. Названное сокращение может осуществляться в виде предоставления работнику одного свободного от работы дня в неделю либо сокращения продолжительности рабочего дня в течение недели.

Данные гарантии и их размеры должны быть установлены коллективным или трудовым договором.

Расходы — в пределах требований ТК РФ

В п. 13 ст. 255 НК РФ прямо указывается: к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

То есть данные расходы учитываются в порядке и в размерах, предусмотренных ст. 173 — 177 ТК РФ.

В Письмах Минфина России от 21.08.2017 № 03-03-06/1/53351 и от 25.04.2016 № 03-03-06/1/23694 поясняется, что в целях налогообложения могут быть учтены расходы на оплату гарантий и компенсаций работникам на время учебных отпусков, которые предоставляются именно в рамках трудового законодательства.

Так, в силу ст. 177 ТК РФ эти гарантии и компенсации обязательны для работодателя, если предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые (см. Определение КС РФ от 24.03.2015 № 500-О). Они также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным для получения образования работодателем согласно трудовому или ученическому договору, заключенному между работником и работодателем в письменной форме.

Например, работникам, имеющим диплом специалиста и получающим образование по уровню бакалавриата, обозначенные гарантии и компенсации могут быть предоставлены в соответствии с трудовым или ученическим договором, заключенным между работником и работодателем в письменной форме. Кроме того, предоставление таких гарантий может быть предусмотрено в локальном нормативном акте работодателя. Но трудовым законодательством в данной ситуации эти гарантии и компенсации не предусмотрены (Письмо Минтруда России от 08.11.2013 № 14-1-187).

В Письме Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/454 разъяснялось, что расходы в виде среднего заработка, выплачиваемые на период дополнительного отпуска для прохождения промежуточной аттестации сотруднику, самостоятельно принявшему решение обучаться по программе магистратуры и уже имеющему квалификацию «дипломированный специалист» по той же специальности, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

В данном Письме финансисты учитывали положения действовавшего в то время Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», указывая, какие образовательные уровни этот Закон предусматривает.

В ст. 2 применяемого сейчас Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» говорится, что уровень образования — завершенный цикл образования, характеризующийся определенной единой совокупностью требований. В соответствии с ч. 5 ст. 10 названного Закона в РФ устанавливаются следующие уровни профессионального образования:

• среднее профессиональное образование;
• высшее образование — бакалавриат;
• высшее образование — специалитет, магистратура;
• высшее образование — подготовка кадров высшей квалификации.

Для того чтобы учитывать расходы, связанные с учебным отпуском, необязательно, чтобы работник обучался по специальности, связанной с его трудовыми обязанностями; этого не предусматривает ТК РФ (Письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/389).

Страховые взносы: где оплата, а где компенсация

Средняя заработная плата, которая выплачивается работнику за период его нахождения в учебном отпуске, облагается страховыми взносами (см. Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2017) <1>). Действительно, ведь она является частью фонда оплаты труда в соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ (см., например, Письма Минтруда России от 15.04.2016 № 17-3/В-152, Минфина России от 09.06.2017 № 03-15-06/36267).

---

<1> Утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017.

А вот оплата проезда работника к месту нахождения учебного заведения и обратно в соответствии с ТК РФ в целях обложения страховыми взносами признается компенсацией расходов работника. В период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ чиновники считали, что эта компенсация не должна облагаться страховыми взносами (см., например, Письмо Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 № 939-19). Основание: пп. «е» п. 2 ч. 1 ст. 9 указанного Закона, согласно которому не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников.

Аналогичная норма есть в пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ. Поэтому правомерно считать, что и в силу гл. 34 НК РФ сумма названного проезда к месту обучения не облагается страховыми взносами. Очевидно, таким должно быть и мнение налоговиков.

Обложение НДФЛ — как страховыми взносами

Подход к обложению НДФЛ сумм среднего заработка, выплачиваемого работнику на время учебного отпуска, и расходов на его проезд к месту учебы и обратно должен быть таким же, как и в отношении обложения названных сумм страховыми взносами, поскольку обосновывающие этот подход нормы аналогичны тем, которые применяются к страховым взносам.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В Письме Минфина России от 01.09.2015 № 03-04-06/50182 сообщается, что данная норма относится к работникам, совмещающим работу с получением высшего образования. Оплата их проезда к месту учебы и обратно, которая производится в соответствии со ст. 173 ТК РФ, освобождается от обложения НДФЛ.

В других случаях эта оплата облагается налогом. Например, оплата организацией за своих сотрудников стоимости проезда от места жительства до места проведения обучения, проживания в месте проведения обучения, производимая в соответствии с ученическим договором, является их доходом, полученным в натуральной форме. Исходя из пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (Письмо Минфина России от 31.08.2016 № 03-04-05/50917).

А вот суммы оплаты учебного отпуска в размере среднего заработка, являясь доходом физического лица, в ст. 217 НК РФ не упоминаются, при этом они относятся к фонду оплаты труда. Следовательно, они облагаются НДФЛ (Письмо Минфина России от 24.07.2007 № 03-04-06-01/260, Определение ВАС РФ от 30.03.2011 № ВАС-3086/11 по делу № А07-26270/2009).

М.В. Подкопаев

---