Статья: Налогообложение при объединении аптечных сетей
Актуально на 06.11.2026.
Как цитировать: Статья: Налогообложение при объединении аптечных сетей. https://bukva.ai/docs/statya-nalogooblozhenie-pri-obedinenii
(Подкопаев М.В.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4
Перед собственниками иногда встает вопрос необходимости реорганизации принадлежащих им предприятий. В частности, в последнее время владельцы различных аптечных сетей решают объединить их возможности для более эффективной работы. Такое объединение на практике приобретает форму слияния предприятий. В других случаях одна сеть присоединяется к другой.
В данной статье расскажем об основных нюансах названных форм реорганизации.
Налогообложение при реорганизации предприятий
Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ определено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу (п. 1 ст. 58 ГК РФ).
В случае слияния юридическое лицо, согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ, будет считаться реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.
Передача имущества реорганизуемой организации ее правопреемникам в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией.
Кроме того, вновь созданная или присоединившая организация должна выполнять все налоговые обязательства реорганизуемой организации, в том числе переданные при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после нее (ст. 50 НК РФ). В число этих обязательств входят штрафы, но только если они были наложены до завершения процесса реорганизации.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате слияния юридическое лицо.
При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов является присоединившее его юридическое лицо.
В отношении обязательных страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев при реорганизации страхователя — юридического лица его обязанности страхователя, включая уплату взносов, переходят к правопреемнику (ст. 23 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Как следует из п. 11 ст. 89 НК РФ, налоговый орган в связи с реорганизацией может проводить повторную выездную проверку в отношении налогов и периодов, проверявшихся ранее, причем независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.
Налог на добавленную стоимость
Особенностям обложения НДС при реорганизации посвящена ст. 162.1 НК РФ. Согласно п. 3 данной статьи при слиянии и присоединении вычету подлежат суммы налога, которые реорганизуемая компания ранее исчислила в связи с получением авансовых или иных платежей за отгруженные товары (работы, услуги) или имущественные права.
В обоих случаях правопреемник получает право на вычеты после даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой ранее были получены авансовые или иные платежи. В случае если договор был расторгнут и авансовые платежи возвращаются, право на вычеты возникает в момент отражения в учете правопреемника такой операции, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
Суммы НДС, которые реорганизуемой организацией не были предъявлены к вычету и переданы вновь созданной компании, предъявляются правопреемником к вычету на основании счетов-фактур или их копий, выставленных реорганизуемой организации или правопреемнику, а также документов об оплате или их копий (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Таким образом, счет-фактура может быть выписан и на правопреемника.
Однако в п. 7 ст. 162.1 НК РФ указано на обязательность наличия в счете-фактуре реквизитов реорганизуемой организации. По мнению автора, данное противоречие можно разрешить, если в счете-фактуре, выписанном на правопреемника, реквизиты реорганизуемой организации, в том числе ИНН и КПП, будут указаны в строке 4 «Грузополучатель и его адрес». Очевидно, что это не будет противоречить порядку заполнения счета-фактуры, установленному ст. 169 НК РФ, и Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Передача права требования реорганизуемой организацией правопреемнику не признается оплатой товаров (работ, услуг). Сумма права требования включается в налоговую базу правопреемника в порядке, предусмотренном ст. 162, 167 НК РФ.
Не возникает у реорганизуемой организации обязательств по уплате НДС и при передаче имущества, по которому суммы налога были приняты к вычету. Указанные суммы не подлежат восстановлению и уплате в бюджет <1> (см. Письма Минфина России от 10.12.2019 № 03-07-11/96234, ФНС России от 08.11.2016 № СД-4-3/21123). Если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению, но фактически до момента реорганизации не были возмещены, правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке.
<1> В том числе и в случае дальнейшего использования такого имущества для операций, не облагаемых НДС (см., например, Определение ВС РФ от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534 по делу № А52-1617/2013).
В случае если реорганизуемая организация выполняла строительно-монтажные работы для собственного потребления, приобретала в этих целях товары (работы, услуги), имущественные права, по которым ей были предъявлены соответствующие суммы НДС к зачету, но до момента реорганизации не реализовала возникшее у нее право предъявить их к вычету, данное право переходит к правопреемнику реорганизуемой организации (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Суммы НДС, исчисленные реорганизуемой организацией при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, но не принятые ею к вычету до реорганизации, подлежат вычету правопреемником, однако не ранее момента уплаты им в бюджет суммы налога, исчисленного реорганизуемой организацией с объема выполненных СМР (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль
Имущество, имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку, а также обязательства, передаваемые в соответствии с разделительным балансом или передаточным актом от реорганизуемой организации правопреемнику, не включаются им в доходы согласно п. 3 ст. 251 НК РФ.
Стоимость (остаточную стоимость) такого имущества и прав, определенную по данным и документам передающей стороны на дату перехода права собственности, правопреемник включает в свои расходы по правилам гл. 25 НК РФ. На тех же условиях он признает своими расходы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, если они до реорганизации не были ими учтены при формировании налоговой базы (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
В частности, если вновь созданное юридическое лицо является правопреемником лица, прекратившего свое существование в результате реорганизации, именно оно должно признать «переходящие» доходы и расходы согласно общему правилу, установленному ст. 271 и 272 НК РФ, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (от времени фактической выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (Письмо Минфина России от 13.07.2020 № 03-03-06/1/60621).
Если организация прекратила деятельность, а до момента реорганизации у нее были убытки, то согласно п. 5 ст. 283 НК РФ правопреемник может уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 14.07.2016 № 03-03-06/2/41235).
Резерв по сомнительным долгам, сформированный присоединяемым обществом, подлежит включению в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого в форме присоединения общества. При этом суммы, включаемые в резерв по сомнительным долгам реорганизуемого общества, не подлежат повторному включению в состав расходов данного налогоплательщика (Письмо Минфина России от 13.08.2018 № 03-03-06/2/56902).
После завершения реорганизации реорганизованная организация применяет установленный ст. 266 НК РФ порядок формирования резерва по сомнительным долгам в общем порядке.
Обратите внимание! По мнению судей, налогоплательщик правомерно учел при исчислении налога на прибыль организаций расходы присоединяемых юридических лиц в том налоговом периоде, когда была завершена реорганизация, притом что расходы были понесены в 2006 году (Постановление ФАС ЗСО от 13.09.2010 № А27-5584/2009 <2>).
<2> Определением ВАС РФ от 11.03.2011 № ВАС-18038/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Суд указал, что у налогоплательщика отсутствует возможность подать уточненные налоговые декларации за 2006 год от имени реорганизованных организаций, так как с момента завершения реорганизации исходя из толкования п. 2.1 ст. 252 НК РФ такие расходы являются расходами самого налогоплательщика, а не реорганизованных юридических лиц.
Если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация реорганизации (пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, в этой ситуации организация, прекращающая деятельность, начисляет амортизацию по месяц, в котором произошла регистрация, включительно.
Пунктом 7 ст. 258 НК РФ определено, что организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования (СПИ) как установленный предыдущим собственником срок, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным СПИ, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Таким образом, налогоплательщик определяет норму амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, с учетом СПИ, установленного предыдущим собственником.
При отсутствии указанных сведений СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (Письмо Минфина России от 30.10.2020 № 03-03-06/1/95253).
Кроме того, при передаче основных средств в порядке правопреемства организации вновь возникшему вследствие реорганизации юридическому лицу организация-правопреемник вправе применить амортизационную премию к сумме расходов на капитальные вложения при вводе полученных основных средств в эксплуатацию при условии, что ранее указанные расходы не были включены в налоговую базу у присоединенной организации (см. Письмо Минфина России от 31.03.2015 № 03-03-06/1/17660 <3>).
<3> Там же указано, что вновь созданная в результате реорганизации в форме присоединения организация при расчете предельной суммы резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств вправе учесть сумму фактических расходов на ремонт за последние три года по данным присоединенного общества.
Налог на доходы физических лиц
В Письме Минфина России от 23.11.2020 № 03-04-07/101755 <4> отмечается: с учетом норм гражданского (п. 2 ст. 58) и трудового (ст. 75) законодательства организация-правопреемник и реорганизованная организация являются одним налоговым агентом (отметим, это касается и случая слияния организаций).
<4> Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 22.12.2020 № БС-4-11/21124@.
Примечание. Реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.
Согласно п. 2.2 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ <5> правопреемник представляет в налоговый орган по месту своего нахождения расчет за последний период представления и уточненные расчеты за реорганизованную организацию (в том числе в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц) с указанием в титульном листе по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода 215, а в верхней его части — ИНН и КПП организации-правопреемника. В строке «налоговый агент» указывается наименование реорганизованной организации или ее обособленного подразделения.
<5> В данном случае будем говорить о форме и Порядке ее заполнения, утвержденных Приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@ (действуют с отчетности за I квартал 2021 года).
В поле «Форма реорганизации (ликвидация) (код)/Лишение полномочий (закрытие) обособленного подразделения (код)» проставляется код формы реорганизации 2 в случае слияния или 5 в случае присоединения.
В поле «ИНН/КПП реорганизованной организации/ИНН/КПП лишенного полномочий (закрытого) обособленного подразделения» указываются соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до ее реорганизации <6>.
<6> Аналогично заполняются соответствующие поля в справке по форме 2-НДФЛ, которая тоже утверждена Приказом ФНС России № ЕД-7-11/753@.
Реорганизуемая организация в поле «Отчетный период (код)» проставляет коды 51, 52, 53 или 90 в зависимости от того, в каком отчетном периоде закончена реорганизация.
Надо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 230 НК РФ в случае неисполнения реорганизованной (реорганизуемой) организацией до момента завершения реорганизации обязанностей по представлению расчета по форме 6-НДФЛ и сведений по форме 2-НДФЛ эти данные должны быть представлены правопреемником (правопреемниками) в налоговый орган по месту его учета.
Страховые взносы
В случае реорганизации плательщика страховых взносов путем присоединения или слияния уплата страховых взносов, а также представление расчетов по ним осуществляются его правопреемником.
Согласно п. 2.20 Порядка заполнения расчета по страховым взносам <7> (далее — Порядок) при представлении в налоговый орган по месту учета организацией-правопреемником расчета за последний расчетный (отчетный) период и уточненных расчетов за реорганизованную организацию (в частности, в форме присоединения к другому юридическому лицу, слияния нескольких юридических лиц) на титульном листе в поле «По месту нахождения (учета) (код)» указывается код 217, а в верхней его части — ИНН и КПП (код причины постановки на учет по месту нахождения организации) организации-правопреемника.
<7> Утвержден Приказом ФНС России от 18.09.2019 № ММВ-7-11/470@.
В поле «Наименование организации, обособленного подразделения/фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, главы крестьянского (фермерского) хозяйства, физического лица» нужно указать наименование реорганизованной организации.
В поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» проставляются соответственно ИНН и КПП, которые были присвоены организации до реорганизации налоговым органом по месту ее нахождения (п. 2.22 Порядка).
Согласно п. 3.13 Порядка в поле «Форма реорганизации (ликвидация) (код)/Лишение полномочий (закрытие) обособленного подразделения (код)» указывается код реорганизации, в частности 2 — при слиянии организаций и 5 — при присоединении.
В поле «Расчетный (отчетный период) (код)» следует проставить код 51, 52, 53 или 90 в зависимости от того, в каком отчетном периоде закончена реорганизация.
В отношении облагаемой базы по страховым взносам (ее величина на основании ст. 425 НК РФ может иметь значение в сравнении с предельной величиной при определении величины тарифа) надо иметь в виду следующее.
Примечание. База для начисления страховых взносов не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, предусмотренной ГК РФ (Письмо ФНС России от 07.06.2017 № БС-4-11/10750@).
В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
В связи с этим при реорганизации юридического лица в форме присоединения расчетным периодом для присоединяемой организации (также и в случае слияния) является период с начала календарного года и до момента реорганизации. Следовательно, с выплат и вознаграждений, начисленных присоединяемой организацией в пользу физических лиц в данном расчетном периоде, такая организация должна исчислить и уплатить страховые взносы по итогам расчетного периода.
При этом, поскольку плательщиком страховых взносов в отношении выплат в пользу работников присоединяемого юридического лица организация, к которой оно присоединяется, становится с момента такого присоединения, соответственно, база для исчисления страховых взносов по указанным выплатам исчисляется с момента присоединения к ней реорганизованной организации.
Иными словами, налогоплательщик не вправе учитывать в базе для начисления страховых взносов выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, ранее начисленные в присоединившейся к нему организации (Письмо Минфина России от 16.05.2017 № 03-15-06/29543).
13.04.2021