Статья. «Налогообложение и коллективный договор»

(А.Солнцева)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, № 7)

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И КОЛЛЕКТИВНЫЙ ДОГОВОР

Коллективный договор в учреждении здравоохранения, как и в других организациях, призван обеспечить работникам дополнительные права и гарантии. Заключается он обычно по инициативе трудового коллектива и является актом его непосредственного участия в правовом регулировании условий и оплаты труда, создании локальных норм трудового права и управления организацией. О том, каким образом отдельные положения коллективного договора влияют на оптимизацию налогообложения учреждения, вы узнаете из этой статьи.

Учреждения стремятся к минимизации налогообложения, поэтому их интересует вопрос: как? Не последнее место при этом отводится коллективному договору, поскольку довольно часто в нормативных актах имеются ссылки, позволяющие учесть расходы при исчислении некоторых налогов, при условии если они предусмотрены коллективным договором. Таким образом, устанавливая определенные выплаты и компенсации работникам, в нем следует прописать условия, порядок и размеры их предоставления.

Коллективный договор — документ, регулирующий социально-трудовые отношения в организации между работниками и работодателем (ст. 40 ТК РФ). При его заключении работодатель должен учитывать, что прописанные в нем условия не должны ухудшать положение работников, снижать уровень их прав и гарантий, установленных законодательством. В период действия договора он не имеет права изменять его условия в одностороннем — приказном — порядке (ст. 43 ТК РФ). Основное отличие коллективного договора от других локальных нормативных актов состоит в том, что это двустороннее соглашение, в то время как основная масса внутренних документов принимается в одностороннем порядке — только работодателем.

Стороны коллективного договора свободны в выборе его содержания. В ст. 41 ТК РФ приведен перечень обязательств работников и работодателя, которые включаются в коллективный договор. Перечислим некоторые из них:

• формы, системы и размеры оплаты труда;
• выплата пособий, компенсаций;
• механизм регулирования оплаты труда с учетом роста цен, уровня инфляции, выполнения показателей, определенных коллективным договором;
• занятость, переобучение, условия высвобождения работников;
• рабочее время и время отдыха, включая вопросы предоставления и продолжительности отпусков;
• улучшение условий и охраны труда работников, в том числе женщин и молодежи;
• соблюдение интересов работников при приватизации организации, ведомственного жилья;
• экологическая безопасность и охрана здоровья работников на производстве;
• гарантии и льготы работникам, совмещающим работу с обучением;
• оздоровление и отдых работников и членов их семей;
• другие вопросы, определенные сторонами.

Из вышесказанного следует, что коллективный договор в учреждении для того, чтобы избежать споров с проверяющими органами, а также в случае необходимости отстоять свои позиции в арбитражном суде.

Рассмотрим, как условия коллективного договора влияют на оптимизацию налогообложения учреждения с учетом арбитражной практики по решению спорных вопросов применения отдельных его положений

Налог на прибыль

Положения коллективного договора могут значительно снизить налоговую базу по налогу на прибыль, если в них предусмотрены перечисленные ниже расходы.

Расходы на питание и проезд

Некоторые учреждения выплачивают компенсацию удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставляют его по льготным ценам или бесплатно, оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Согласно ст. 270 НК РФ данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако Налоговый кодекс разрешает включить данные затраты в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, если они предусмотрены положениями коллективного договора (п.п. 25, 26 ст. 270 НК РФ).

Нередко налоговые органы при проверках правильности исчисления налога на прибыль перечисленные расходы не принимают в уменьшение налоговой базы, однако арбитражные суды на стороне налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС МО от 21.02.2007 № КА-А40/331-07 была рассмотрена следующая ситуация. Согласно материалам дела налоговая инспекция вынесла решение в части неправомерного отнесения организацией на расходы затрат по предоставлению питания сотрудникам по льготным ценам. Организация не согласилась с доводами налоговых органов и обратилась в арбитражный суд.

Суд признал решение инспекции недействительным. Им было доказано, что у организации имелись все права на исчисление налога на прибыль с учетом расходов по предоставлению работникам организации питания по льготным ценам в соответствии с условиями коллективного договора (п. 25 ст. 270 НК РФ). На основании вышеизложенного суд сделал обоснованный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания штрафа.

В Решении от 07.11.2005 № А40-50115/05-127-398 Арбитражный суд Москвы также поддержал налогоплательщика. Налоговой инспекцией не были приняты расходы, понесенные налогоплательщиком в целях компенсации стоимости проезда к месту работы, выплачиваемой сотрудникам. В связи с этим ему был начислен налог на прибыль и предъявлены штрафные санкции. Организация обратилась в арбитражный суд, представив для обоснования отнесения вышеупомянутых затрат на уменьшение налоговой базы коллективный договор. В ходе рассмотрения материалов дела суд установил, что налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщик, в соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ, уменьшил на основании коллективного и заключенных с работниками трудовых договоров.

Судом вынесено правильное решение, поскольку коллективным договором, заключенным в установленном законом порядке, предусмотрены расходы на оплату проезда к месту работы сотрудников, поэтому они могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения.

Расходы на оплату труда

Предусмотренные в коллективном договоре те или иные выплаты позволяют уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. На это указывает ст. 255 НК РФ, в соответствии с которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Кроме того, перечень расходов по оплате труда не является закрытым, так как согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в их состав можно включать другие расходы, произведенные в пользу работника и предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами, которые и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Это могут быть, например, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, премии за высокие достижения в труде, более высокие доплаты за совмещение, за работу в выходные и праздничные дни.

Подтверждает изложенное Постановление ФАС ЦО от 03.07.2006 № А14-18292-2005/641/10. Из материалов дела следовало, что организация не включала в расходы выплату премий работникам за работу в выходные и праздничные дни, за добросовестное выполнение трудовых обязанностей, за сдачу бухгалтерской отчетности и др. Поэтому ей были предъявлены штрафные санкции и указали на уплату в бюджет определенных налогов. Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что поскольку эти выплаты предусмотрены Положением об оплате труда и коллективным договором, они относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Обеспечение нормальных условий труда

Образовательные учреждения для организации питания работников приобретают посуду, бытовую технику, предметы интерьера. Эти расходы не могут учитываться при исчислении налога на прибыль, так как они не связаны с производством и реализацией. Указав их в коллективном договоре, организация, согласно пп. 7, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, может учесть данные затраты. При этом нужно экономически обосновать, документально подтвердить и быть готовыми доказать налоговой инспекции, что данное имущество приобретено в соответствии с указанными целями и нормами.

Такой вывод содержится в Постановлении ФАС МО от 25.12.2006 № КА-А40/12681-06. Суд подчеркнул, что включение в расходы затрат на приобретение непроизводственных товаров при исчислении налога на прибыль правомерно. Им доказано, что все спорные затраты соответствовали критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они обоснованы и документально подтверждены и были связаны с приобретением товаров, используемых в производственной деятельности налогоплательщика. Суд установил, что посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатируемом в производственных целях. Затраты на приобретение этого имущества были направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Поэтому такие затраты носят производственный характер и правомерно уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ст. 252 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Командировочные расходы

Многочисленные вопросы возникают в связи с выплатой сверхнормативных суточных. Например, как их учесть при исчислении налога на прибыль? Даже если учреждение предусмотрит в коллективных договорах выплату суточных в размерах, превышающих установленные нормативными актами, то учесть их при исчислении налога на прибыль оно не сможет. Включению в расходы подлежат суточные, установленные Постановлением Правительства РФ № 93 <*>. Бюджетные учреждения вправе закрепить в коллективных договорах повышенные размеры суточных только за счет внебюджетных средств, но учесть их при расчете налоговой базы по налогу на прибыль нельзя.

---

<*> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Единый социальный налог

Поскольку сверхнормативные суточные не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль, они не признаются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются объектом обложения ЕСН.

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются все производимые в рамках оплаты труда выплаты и компенсации, предусмотренные коллективным договором. Однако в нем нужно оговорить не только их перечень, но и методику определения размера выплат. Такое высказывание прозвучало в Постановлении ФАС ВВО от 07.02.2007 № А43-5090/2006-16-151.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и полноты уплаты ЕСН. В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ организация допустила занижение налогооблагаемой базы по ЕСН в результате невключения в нее компенсаций за удорожание стоимости питания, которая была предусмотрена коллективным договором. По мнению налоговой инспекции, организация была обязана включить эти компенсационные выплаты в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, а также в налоговую базу по ЕСН.

Суд указал, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ. Так, согласно п. 25 ст. 270 НК РФ предусмотренные в коллективном договоре расходы на выплату компенсации в связи с удорожанием стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно подлежат включению в расходы. Однако в коллективном договоре предусматривалась выплата компенсации стоимости питания на производстве каждому работнику, работающему по графику полного рабочего дня, а сумма, из расчета которой должна выплачиваться компенсация, отсутствовала. Право определять размеры компенсаций условиями коллективного договора было возложено на администрацию организации. Поэтому выплата работникам компенсации стоимости питания производилась в размерах, установленных распоряжениями руководителя организации; ссылки на коллективный договор в этих распоряжениях не содержалось.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что данные выплаты осуществлялись по инициативе организации вне рамок коллективного договора и правомерно не относились ею на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, начислять ЕСН с данной компенсации нет оснований (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Рассмотренное выше Постановление указывает на то, что некорректно составленные положения коллективного договора не позволили организации включить такие затраты в расходы при исчислении налоговой базы.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов на проезд, по найму жилого помещения, суточных и иных затрат определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Значит, налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, то есть компенсационными, направленными на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, выплачены в пределах размеров, установленных в соответствии с коллективным договором, не обязан уплачивать с указанных выплат налог на доходы физических лиц.

Обратите внимание: выплата увеличенного размера суточных возможна только за счет средств от предпринимательской деятельности, поскольку для работников организаций, финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». Данным Постановлением утверждены нормы расходов на служебные командировки, покрываемые за счет средств федерального бюджета, но они не распространяются на размер командировочных расходов, если они покрываются за счет других источников. Поэтому организации, финансируемые из федерального бюджета, стоят наравне с другими организациями при применении ст. 168 ТК РФ.

При этом размеры возмещения, оговоренные в коллективных договорах, не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Таким образом, предусмотренные коллективными договорами размеры возмещения суточных освобождают учреждения от уплаты с этих сумм НДФЛ.

Это подтверждают Решение ВАС от 26.01.2005 № 16141/04 и Постановление ФАС ЦО от 18.04.2005 № А09-13346/04-12, согласно которым взимание с работников дополнительных денежных средств в виде налога на доходы физических лиц в связи с получением последними средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно. Суды также указали, что законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм предусмотрен трудовым законодательством.

Обратите внимание: позиция ВАС РФ представлена в Решении № 16141/04. Позднее она была подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 № 14324/04.

Аналогичные решения были приняты в Постановлениях: ФАС ЦО от 21.10.2005 № А54-1061/05, от 18.04.2005 № А09-13346/04-12, ФАС ВСО от 14.02.2006 № А19-4631/05-43-Ф02-200/06-С1, ФАС УО от 29.11.2005 № Ф09-5353/05-С2, от 21.11.2005 № Ф09-5198/05-С2, от 23.08.2005 № Ф09-3636/05-С2, от 09.03.2005 № Ф09-561/05-АК, ФАС СКО от 24.04.2006 № Ф08-1482/2006-681А, от 19.09.2005 № Ф08-4317/2005-1714А, ФАС ДО от 15.02.2005 № Ф03-А37/04-2/4191, ФАС ЗСО от 12.07.2005 № Ф04-4541/2005(12860-А27-23), от 29.06.2005 № Ф04-9203/2004(12477-А27-35), ФАС СЗО от 09.03.2005 № А52/3844/2004/2, ФАС ПО от 08.02.2005 № А49-5652/04-580А/13.

Подписано в печать

22.06.2007

---