Статья. «Налогообложение дотаций на бесплатные лекарственные средства»

(Т. М. Подкопаева)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2004, № 6)

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОТАЦИЙ НА БЕСПЛАТНЫЕ ЛЕКАРСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА

Определимся с терминами

При рассмотрении вопроса о налогообложении дотаций (субсидий, компенсаций) необходимо руководствоваться понятиями, установленными Бюджетным кодексом РФ в статье 6:

дотации — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ на безвозмездной и безвозвратной основе для покрытия текущих расходов;

субвенция — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе для осуществления определенных целевых расходов;

субсидия — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов;

бюджетные ассигнования — бюджетные средства, предоставленные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств;

бюджетная роспись — документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и источников финансирования его дефицита, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией РФ.

Согласно статье 162 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие это право в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подпункт 1.1. статьи 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется с учетом сумм всех расчетов по оплате товаров (работ, услуг), включая полученные в виде финансовой помощи для пополнения фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и пр. (подпункт 1.2. статьи 162 Налогового кодекса РФ).

Аптечные организации реализуют лекарственные средства по государственным регулируемым ценам, по бесплатным и льготным рецептам. Из пункта 13 статьи 40 Налогового кодекса РФ следует: при реализации товаров (работ, услуг) по законодательно установленным регулируемым ценам (тарифам) действительны именно указанные цены (тарифы). Разницы между государственной регулируемой ценой и суммой оплачиваемой населением возмещаются из бюджетных средств.

Согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций из бюджетов различного уровня, использования государственных программ регулирования цен и льгот налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная по фактическим ценам их реализации. При применении пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ необходимо иметь в виду, что суммы дотаций из бюджетов всех уровней для покрытия убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и льгот, не включаются в налоговую базу по НДС (подпункт 33.2. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ). Здесь говорится о средствах из бюджетов различных уровней, предназначенных для покрытия фактически полученных убытков.

Если же бюджетные средства направлены на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой, сумма указанной дотации включается в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 Налогового кодекса РФ.

Учитывается не все

Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 1.14. статьи 251 Налогового кодекса РФ обозначено освобождение от налогообложения всех средств, выделяемых бюджетным учреждениям по их сметам доходов и расходов.

Бюджетное учреждение — организация, созданная органами государственной власти РФ, ее субъектов, местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Их деятельность финансируется из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда по смете доходов и расходов (пункт 1 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ).

Аптечная организация является муниципальным унитарным предприятием, т.е. коммерческой организацией. Статьей 113 Гражданского кодекса РФ она не признается бюджетным учреждением и не может воспользоваться освобождением от налогообложения, предусмотренным подпунктом 1.14. статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Бюджетные дотации (субсидии, компенсации) на покрытие убытков от реализации фармацевтических услуг и товаров по льготным ценам, утвержденным органами местного самоуправления, включаются в налоговую базу на прибыль в составе внереализационных доходов организации.

Аналогичная позиция изложена в письме Министерства финансов России от 20.04.2002 г. № 04-02-6/3/20.

Суммы дотаций (субсидий, компенсаций) из бюджетов различных уровней, идущие на покрытие фактических убытков от государственных регулируемых тарифов и льготных (пониженных) тарифов, не включаются в налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Что и где продается

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов РФ по статье 346.26. Налогового кодекса. Одним из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого действует эта система, является розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью каждого торгового объекта не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В статье 492 Гражданского кодекса дано определение договора розничной торговли: «по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью». В статье 346.27. Налогового кодекса сказано, что розничная торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет облагается ЕНВД. Исключение составляет реализация подакцизных товаров, указанных в пунктах 6-10 статьи 181 Налогового кодекса РФ, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, в упаковке и расфасовке изготовителя или и без таковых в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Согласно положению Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, вступившему в силу 01.01.2003 г., к розничной (код 52) относится торговля фармацевтическими товарами в розницу (код 52.31), в том числе и препаратами, изготовленными аптеками.

Следовательно, при отнесении конкретных видов сделок к той либо иной системе налогообложения следует учитывать форму денежных расчетов по ним.

В течение 2003 года УМНС Московской области в своих письмах неоднократно давало разъяснения по этому поводу. В письме от 17.03.2003 г. № 04-25/3505/Д684 реализация населению лекарств по льготным и бесплатным рецептам рассматривается как розничная торговля за наличный расчет и облагается ЕНВД. Это положение многих ввело в заблуждение.

В письмах от 30.05.2003 г. № 04-25/4453/л595 и от 22.07.2003 г. № 04-24/12005/Р138 установлено, что доходы, полученные аптечными учреждениями в централизованном порядке от местных органов здравоохранения (из местного бюджета) в виде возмещения затрат на приобретение и реализацию лекарств по бесплатным и льготным рецептам, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов по каждому виду деятельности. При этом налог на вмененный доход следует платить не со всей площади торгового зала аптеки, а лишь с ее части, которая пропорциональна доходу от деятельности, в отношении которой этот налог применяется. Таковая определяется раздельным учетом.

Аптеки, осуществляющие реализацию лекарственных средств по льготным рецептам, оказались в трудной ситуации: существенно усложняются бухгалтерский и налоговый учет, ценообразование. Выходом из такой ситуации может быть переход с 2004 г. на упрощенную систему налогообложения по видам деятельности, не подпадающим под систему налогообложения ЕНВД. Соответствующие изменения в Налоговый кодекс внесены Федеральным законом от 07.07.2003 г. № 117-ФЗ и вступили в силу с 01.01.2004 г.

---