Статья. «Налог на прибыль: спорные ситуации при формировании налоговой базы»

(Т.Сильвестрова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 2)

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: СПОРНЫЕ СИТУАЦИИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

Бухгалтерам хорошо известно, что Налоговый кодекс далек от совершенства и многие ситуации, возникающие при осуществлении налогоплательщиками финансово-хозяйственной деятельности, в нем не прописаны. Разъяснения чиновников по «черным дырам» НК РФ часто противоречивы, так же как и арбитражная практика. О недочетах НК РФ и разъяснениях на этот счет Минфина можно говорить долго. В статье автор осветил некоторые, как ему показалось, небезынтересные для читателей спорные ситуации, привел по ним разъяснения Минфина и имеющуюся арбитражную практику.

Материал в статье представлен в виде ответов на вопросы, причем сначала освещены ситуации, вызывающие затруднения при формировании налогооблагаемых доходов, а затем рассмотрены проблемы, связанные с признанием расходов при исчислении налога на прибыль.

Доходы от реализации товаров (работ, услуг)

Вопрос: Договором предусмотрен переход права собственности на товар после его оплаты. В какой момент признается доход в целях налогообложения?

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения дохода является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Из п. 1 ст. 39 НК РФ следует, что реализацией товаров, работ или услуг организаций признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Вместе с тем в Гражданском кодексе разъясняется, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар (ст. 491 ГК РФ). При сопоставлении норм п. 3 ст. 271 НК РФ и ст. 491 ГК РФ получается, что у налогоплательщиков возникают сложности с определением даты признания доходов в случае, если условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты.

По этому поводу имеется разъяснение финансового органа, изложенное в Письме от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667, из которого следует, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара. Поэтому выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Вопрос: К какому налоговому периоду относится выручка организации — исполнителя работ, если часть работ была принята заказчиком в более позднем налоговом периоде, чем это предусмотрено договором?

Иногда встречаются ситуации, когда работы в соответствии с условиями договора выполнены в одном налоговом периоде, а подтверждающие их выполнение акты подписаны в другом. Как в этом случае определить момент признания дохода?

Официальная позиция Минфина по данному вопросу заключается в том, что в случае, если работы выполнены в одном налоговом периоде, а акты выполненных работ подписаны в другом, признавать доходы от реализации следует в период подписания актов, так как именно в этот момент происходит переход права собственности на результаты выполненных работ (Письмо от 01.06.2006 № 03-03-04/1/490).

В Письме от 20.01.2009 № 07-02-06/08 финансовое ведомство подтвердило свою позицию, заявив, что для целей исчисления налога на прибыль дата признания доходов определяется датой подписания документов, подтверждающих передачу выполненных работ заказчику.

Вопрос: В каком налоговом периоде в состав доходов включается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности при методе начисления?

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям, является внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ). В какой момент следует учитывать данную сумму как доход в целях налогообложения?

По этому поводу Минфин разъясняет, что кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок ее исковой давности (Письмо от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894).

Аналогичной позиции придерживаются судьи. Например, в Постановлении от 08.06.2009 № Ф04-3346/2009(8179-А03-37) ФАС ЗСО указал, что положения ст. 250 НК РФ и ст.ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока ее исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Такие же выводы содержат Постановления ФАС ЗСО от 28.11.2008 № Ф04-7245/2008(16462-А46-37), от 01.09.2008 № Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40), от 14.04.2008 № Ф04-1680/2008(1949-А27-26).

Примечание. Суммы списанной бюджетным учреждением кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), образовавшейся при ведении деятельности, финансируемой из бюджета, в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 15.06.2009 № 03-03-06/4/43).

Вопрос: Следует ли учреждению для списания просроченной кредиторской задолженности издавать приказ?

Арбитражная практика показывает, что списание кредиторской задолженности должно производиться на основании приказа руководителя. Так, в Постановлении от 29.07.2009 № Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15) ФАС ЗСО указал, что налогоплательщик, не издав приказ о списании суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, получил необоснованную налоговую выгоду. А в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08 судьи отметили, что налогоплательщик не мог включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов без приказа (распоряжения) руководителя. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ДО от 25.08.2009 № Ф03-3449/2009, от 08.06.2009 № Ф03-2324/2009, ФАС СКО от 22.01.2009 по делу № А53-8888/2008-С5-14.

Вопрос: Включается ли сумма платы за сдачу государственного имущества в аренду в состав доходов при исчислении налога на прибыль?

Напомним, что налоговая база бюджетных учреждений при исчислении налога на прибыль определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (п. 1 ст. 321.1. НК РФ). Вместе с тем в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1. НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина (Письма от 15.07.2009 № 03-03-06/4/60, от 27.03.2009 № 03-03-05/54, от 19.11.2008 № 03-03-05/151, от 29.04.2008 № 01-СШ/30, от 25.04.2008 № 03-03-06/4/29) доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так как эти доходы не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений, они подлежат налогообложению (Письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-05-05-01/33).

Приведем также мнение судов по этому вопросу. Так, в п. 3.1. Постановления КС РФ от 22.06.2009 № 10-П отмечено, что в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщики — бюджетные учреждения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (абз. 1 п. 1 ст. 321.1.). При этом в целях применения гл. 25 НК РФ доходами от иных источников признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4 ч. 2 ст. 250 и абз. 2 п. 1 ст. 321.1. НК РФ). Следовательно, участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС МО от 20.08.2009 № КА-А40/4800-09.

Расходы, признаваемые в целях налогообложения

Вопрос: Какие расходы подлежат распределению между видами деятельности расчетным путем? Является ли перечень расходов, поименованных в ст. 321.1. НК РФ, закрытым?

В п. 3 ст. 321.1. НК РФ поименованы расходы, которые учитываются при исчислении налога на прибыль в размере доли, определенной расчетным путем: расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств. Напомним, что пропорция определяется исходя из объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Почему возникает вопрос о том, можно ли учитывать при исчислении налога на прибыль затраты, не поименованные в названной статье НК РФ, размер которых определен расчетным путем? Дело в том, что особенности деятельности учреждений здравоохранения часто приводят к пропорциональному распределению не только расходов, перечисленных в ст. 321.1. НК РФ, но и других видов расходов (например, расходов на оплату труда персонала, занятого в бюджетной деятельности и в деятельности, приносящей доход, сумм амортизации по имуществу, используемому в двух видах деятельности, но приобретенному за счет одного источника, и др.).

Мнение Минфина по этому поводу однозначно: перечень расходов, поименованных в ст. 321.1. НК РФ, является закрытым (Письма от 25.04.2008 № 03-03-06/4/28, от 07.02.2008 № 03-03-06/4/6, от 19.12.2007 № 03-03-05/274).

Позиция судов по данному вопросу не столь однозначна. Например, в Постановлении от 13.05.2009 по делу № А13-5793/2005 ФАС СЗО установил, что затраты по оплате труда, начисления на фонд оплаты труда работников (ЕСН, пенсионные взносы), командировочные и материальные расходы, амортизационные начисления связаны как с уставной, так и с коммерческой деятельностью бюджетной организации. Отклонив довод инспекции о том, что перечень расходов, предусмотренный ст. 321.1. НК РФ, является закрытым, суд указал следующее. НК РФ не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых бюджетными учреждениями при исчислении налога на прибыль, в случае осуществления затрат, не названных в п. 3 ст. 321.1. НК РФ, в целях ведения как уставной, так и коммерческой деятельности, поэтому следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ. Согласно данному пункту расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такое распределение соответствует приведенной выше норме п. 1 ст. 321.1. НК РФ и не противоречит норме п. 3 этой статьи.

В Постановлениях ФАС ВВО от 03.05.2007 по делу № А43-23964/2006-45-199, ФАС ЦО от 06.02.2008 по делу № А54-2254/2007-С22 указано, что бюджетная организация правомерно учла суммы расходов по оплате труда пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности по отношению ко всем доходам, поскольку п. 3 ст. 321.1. НК РФ не запрещает распределение данных сумм.

Таким образом, руководствуясь п. 1 ст. 272 НК РФ, налогоплательщик — учреждение здравоохранения вправе пропорционально распределять не только расходы, которые поименованы в ст. 321.1. НК РФ, но и другие виды расходов, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности.

Вопрос: Вправе ли организация учесть в расходах при исчислении налога на прибыль стоимость товаров и материалов только при наличии счетов-фактур?

В целях применения гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе согласно договору) (ст. 252 НК РФ).

В то же время ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами. На основании таких документов ведется бухгалтерский учет. При этом первичные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации <*>. Одна из таких форм — Товарная накладная (ф. ТОРГ-12).

---

<*> Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.

Примечание. Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, она должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

При этом счет-фактура является документом, косвенно подтверждающим произведенные затраты и служащим только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Поэтому расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры (Письмо Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392). Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые судьи придерживаются того же мнения, что и финансисты. Например, ФАС ДО в Постановлении от 08.05.2008 № Ф03-А59/08-2/1401 указал, что расходы не могут считаться документально подтвержденными, если у налогоплательщика нет первичных документов. Договор, счета-фактуры, платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции.

В свою очередь, ФАС ЗСО был не столь категоричен. В Постановлении от 03.03.2008 № Ф04-1286/2008(1304-А46-25) он высказал иное мнение: представленных документов (счета-фактуры, платежные документы) достаточно для подтверждения факта несения расходов.

Как поступать, решать вам, однако мы рекомендуем налогоплательщикам во избежание судебных тяжб не включать в состав расходов затраты, не подтвержденные первичными документами.

Вопрос: Можно ли подтвердить расходы документами, составленными в электронном виде?

Все чаще и чаще документы составляются в электронном виде. При этом перед бухгалтерами встает вполне справедливый вопрос: можно ли данными документами подтвердить понесенные расходы? В Письме от 27.10.2008 № 03-03-06/1/605 Минфин России разъяснил, что использование в целях налогообложения прибыли документов, составленных в электронном виде и заверенных электронной цифровой подписью лиц, которые ответственны за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, допускается и соответствует требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ст. 4 Федерального закона от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи».

Вопрос: Могут ли расходы подтверждаться документами, составленными не по унифицированной форме (с ее нарушением)?

Официальной позиции по данному вопросу нет. Имеющаяся арбитражная практика противоречива. Условно мнения судей можно разделить на три группы:

1. Документами, составленными не по унифицированной форме, подтвердить произведенные расходы нельзя. Такое мнение высказано в Постановлениях ФАС ЗСО от 30.03.2009 № Ф04-1773/2009(3217-А03-26), Ф04-1773/2009(4941-А03-26), ФАС СЗО от 13.03.2009 по делу № А56-21158/2008, ФАС ДО от 12.02.2009 № Ф03-6311/2008, ФАС ВСО от 19.05.2009 № А33-15680/08-Ф02-2137/09.

2. В случае если документы содержат все необходимые реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, ими можно подтвердить произведенные расходы. Положительный пример из арбитражной практики — Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2006 № Ф04-1851/2006(20801-А45-40).

3. Расходы можно учитывать в случае реальности понесенных затрат. Например, ФАС МО в Постановлении от 21.09.2009 № КА-А40/7535-09 указал, что формальное несоответствие первичных документов унифицированной форме не может служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Подобное мнение высказано в Постановлениях ФАС СЗО от 06.07.2009 по делу № А05-8773/2008, ФАС ВВО от 26.11.2008 по делу № А82-14889/2007-28, ФАС ЦО от 30.10.2008 по делу № А35-4506/07-С15.

По нашему мнению, в данном вопросе следует руководствоваться нормами п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Если форма документа унифицирована, то для принятия его к учету нарушений в составе формы быть не должно. Если у документа нет унифицированной формы, то он принимается к учету при наличии всех обязательных реквизитов.

Вопрос: Можно ли признать расходы, если формы первичной учетной документации заполнены в иностранной валюте (в условных денежных единицах)?

Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу. Вместе с тем есть Письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381, в котором указано, что в силу п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — рублях. Соответственно, в унифицированных формах денежный измеритель (цена, стоимость и пр.) — это рубль. Применение в утвержденных Госкомстатом унифицированных формах первичной учетной документации условных денежных единиц является неправомерным.

Минфин России в Письме от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866 также считает, что в унифицированных формах документов должны содержаться измерители хозяйственной операции — рубли. Заполнение первичных документов в иностранной валюте является нарушением требований законодательства РФ, предъявляемых к первичным учетным документам.

Вместе с тем судьи менее категоричны в этом вопросе. ФАС МО пришел к выводу, что обозначение в первичных документах сумм в условных денежных единицах (в иностранной валюте) не противоречит требованиям о наличии перечня обязательных реквизитов и об отражении в бухгалтерском учете операций в рублях (Постановление от 19.08.2009 № КА-А40/7963-09).

Вопрос: Можно ли признать расходы, если в первичном документе нет расшифровок подписей?

В унифицированных формах первичных документов одним из обязательных реквизитов является расшифровка подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Расшифровка подписи — один из обязательных реквизитов, поименованных в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Таким образом, с точки зрения законодательства наличие расшифровки подписи в первичном документе необходимо.

Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. В Постановлении ФАС ВВО от 17.09.2009 по делу № А82-13773/2008-99 суд указал на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в частности, потому, что представленные документы не имели расшифровок подписей. Подобное мнение высказано в Постановлении ФАС ДО от 04.08.2006, 02.08.2006 № Ф03-А73/06-2/2540.

Вместе с тем в Постановлении ФАС ВСО от 18.09.2007 № А78-5307/06-Ф02-4651/07 суд, ссылаясь на пп. «е» и «ж» п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, пришел к следующему выводу. Отсутствие расшифровок не является основанием для признания недействительным документа, имеющего печать фирмы, подписи должностных лиц и наименования их должностей.

ФАС МО отклонил довод инспекции о том, что отсутствие расшифровок подписей в акте выполненных работ свидетельствует о документальном неподтверждении расходов, поскольку в договоре, подписанном генеральными директорами сторон, подписи расшифрованы и визуально идентичны подписям в спорном акте. Суд подтвердил, что отсутствие расшифровок подписей в первичном документе не является основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль по нему (Постановление от 19.08.2009 № КА-А40/7963-09).

В Постановлении ФАС МО от 02.11.2009 № КА-А40/11423-09 суд указал, что отсутствие в товарной накладной расшифровки подписи лица, принявшего груз, не может служить основанием для отказа в признании расходов.

Вопрос: Можно ли учесть в расходах стоимость спецодежды, выдаваемой сверх норм, установленных законодательством?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся расходы налогоплательщика на приобретение специальной одежды. При этом ее стоимость налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов в полной сумме по мере выдачи одежды в эксплуатацию. В Налоговом кодексе четко не указано, что учитывать в составе расходов стоимость специальной одежды, выданной сверх установленных законодательством норм, нельзя.

В Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001813 разъяснено, что расходы организации на приобретение спецодежды для рабочих в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ могут быть признаны при исчислении налоговой базы по прибыли в пределах законодательно установленных норм. Стоимость спецодежды, выданной сверх утвержденных норм, не учитывается в составе расходов. Аналогичные выводы содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 № 20-12/063172.

В качестве примера из арбитражной практики можно привести Постановление ФАС СКО от 04.06.2008 № Ф08-2581/2008, в котором указано, что налогоплательщик неправомерно завысил расходы на спецодежду и средства индивидуальной защиты, так как передавал их в производство сверх утвержденных норм.

На наш взгляд, позиция налогового органа и решения судов справедливы. Поскольку выдача спецодежды производится работникам в пределах установленных законодательством норм, включаться в состав расходов при исчислении налога на прибыль ее стоимость тоже должна в пределах этих же норм.

Однако Минфин ранее придерживался иной точки зрения. Давая разъяснения по этому вопросу в 2007 г., он указал, что расходы, связанные с приобретением специальной одежды, выдаваемой работникам сверх установленных типовых норм, могут быть учтены при определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов в полной сумме в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, утвержденными на предприятии (Письмо от 23.04.2007 № 03-04-06-01/128).

В связи с разъяснениями Минфина по данному вопросу на тот период времени имелась и соответствующая арбитражная практика. Например, Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 по делу № А55-31040/05-3, из которого следует, что в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не установлена обязательность нормирования этого вида расходов, или Постановление ФАС УО от 17.04.2006 № Ф09-1966/06-С7, в котором суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не связывает отнесение в расходы затрат на приобретение спецодежды с какими-либо нормами ее приобретения.

Эксперт журнала

01.02.2010

---