Статья. «Налог на добавленную стоимость для медицинской продукции. Особенности исчисления в 2002-2004 гг.»

(В. Ф. Мурзаев)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, № 6)

Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, № 6

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ДЛЯ МЕДИЦИНСКОЙ ПРОДУКЦИИ. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ В 2002-2004 ГГ.

У налогоплательщиков часто возникают вопросы о целесообразности обложения НДС лекарств и других медицинских изделий, влиянии данного налога на рост цен на такую продукцию, на результаты хозяйственной деятельности плательщиков данного налога и, конечно, как следствие, об отмене НДС или уменьшении ставки данного налога (например, до 5%).

Вместе с тем при рассмотрении вопроса об отмене или уменьшении ставки НДС на лекарства и другую медицинскую продукцию читателям журнала следует обратить внимание на отдельные нормы действующего налогового законодательства, а также на имеющиеся статистические данные, характеризующие современный рынок лекарственных средств.

Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» была предусмотрена поэтапная отмена льгот по НДС, в том числе ограничение с 1 января 2002 г. льгот при реализации товаров медицинского назначения.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2002 г. операции по реализации на территории Российской Федерации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения подлежат обложению НДС по пониженной ставке в размере 10%.

В соответствии с п. 5 ст. 164 НК РФ с 1 января 2002 г. лекарственные средства и изделия медицинского назначения, ввозимые на территорию Российской Федерации, облагаются НДС по ставке в размере 10%.

Статьей 164 НК РФ установлено, что Правительство РФ определяет коды видов продукции, по которым применяется ставка НДС 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 301, в отношении товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) в части товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.

В настоящее время перечни кодов вышеприведенных видов медицинской продукции не утверждены.

Что касается медицинской техники, то согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 и пп. 2 п. 1 ст. 150 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС операции по реализации и ввозу на территорию Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а также сырье и комплектующие изделия для производства медицинской техники.

Вышеуказанный Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19 «Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС». Операции по реализации и ввозу медицинской техники, не вошедшей в данный Перечень, облагаются НДС по ставке в размере 20%.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие обложению НДС в соответствии с настоящим Кодексом, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Помимо этого, согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождены технические средства, используемые исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, а также протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним (соответствующий Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998).

На основании вышеуказанной статьи НК РФ освобождены также от обложения НДС линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) (соответствующий Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 № 240).

Кроме того, согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобожден ряд медицинских услуг, Перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132.

Таким образом, можно сделать вывод, что часть вторая НК РФ предусматривает достаточно льготный режим обложения НДС медицинской продукции.

При рассмотрении вопроса о негативном влиянии НДС на результаты хозяйственной деятельности плательщиков данного налога необходимо отметить следующее.

В соответствии со ст. 171 НК РФ плательщики НДС, осуществляющие операции, облагаемые НДС (например, операции по реализации лекарственных средств, облагаемые НДС по ставке 10%), имеют право на налоговые вычеты, то есть могут уменьшать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, уплаченные ими по товарам (работам, услугам), приобретаемым для производства лекарственных средств, либо на суммы НДС, уплаченные по лекарственным средствам, приобретаемым для перепродажи.

В то же время на основании ст. 170 НК РФ при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС (таких, например, как медицинская техника), суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства этой медицинской техники, учитываются в стоимости таких товаров и возмещению не подлежат.

Поэтому освобождение товаров (в том числе лекарственных средств) от обложения НДС приведет к сокращению поступлений доходов в бюджет не только за счет НДС, но и за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, что негативно повлияет на доходы бюджетов всех уровней и, в большей степени, на доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Более того, в условиях рыночных отношений ценообразование, в том числе применительно к лекарствам, зависит в основном от спроса и предложения на товары. Поэтому, как показывает практика, освобождение товаров от обложения НДС не обеспечивает соответствующего уменьшения цен на них.

Необходимо также учитывать, что объем ввозимых в Российскую Федерацию из-за рубежа лекарственных средств и медицинских изделий достаточно велик, и освобождение ввоза этих товаров от обложения НДС или их налогообложение по ставке в размере 5% приведет к существенному сокращению налоговой базы и адекватным потерям доходов федерального бюджета.

Так, по имеющимся статистическим данным, объем российского фармацевтического рынка в июне 2003 г. возрос на 39% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года. В целом по итогам II квартала 2003 г. общий объем рынка фармацевтической продукции почти на 40% превысил этот показатель за соответствующий период прошлого года.

Импорт лекарственных средств по сравнению со вторым полугодием 2002 г. увеличился на 60,3%, причем во II квартале 2003 г. импортеры поставили фармацевтической продукции на 35% больше, чем в I квартале. Доля импортных лекарственных средств в общей структуре рынка составляет в настоящее время 70%.

Что касается цен на фармацевтическую продукцию, то начиная с марта 2002 г. ситуация на фармацевтическом рынке начала стабилизироваться и темпы роста цен на медикаменты замедлились. Тенденция замедления роста цен на медикаменты, наметившаяся в 2002 г., сохранилась и в 2003 г.

В 2003 г. рост цен на медикаменты был обусловлен только увеличением затрат производителей лекарственных средств и организаций товаропроводящей сети в связи с общей инфляцией в стране. Некоторое увеличение цен было связано также с введением с 15 декабря 2002 г. новых правил обязательной сертификации лекарственных средств, что стало причиной увеличения накладных расходов у производителей лекарственных средств.

На большинство видов медикаментов отечественного производства за 9 месяцев 2003 г. цены выросли либо незначительно (на 0,2-2,7%), либо произошло уменьшение цен на 1,2-4,0% (по отдельным видам). Отмечен также значительный рост цен на отечественные поливитамины (14,0%) и аскорбиновую кислоту (31,3%).

Как и прежде, отмечается значительный рост цен на импортные лекарственные средства. Так, например, «но-шпа» стала дороже на 20%, а поливитамины — на 9,0%.

В то же время, по данным Госкомстата России, за 9 месяцев 2003 г. рост цен на медикаменты составил 6,0% при росте цен на потребительские товары и услуги — 8,6%, то есть рост цен на лекарственные средства не превысил рост цен на потребительские товары.

Более того, как показывает анализ ценовой ситуации на фармацевтическом рынке, рост цен на медикаменты в 2003 г. замедлился и даже отставал от темпов инфляции. При этом предельный уровень надбавок к ценам на лекарственные средства составил в оптовой торговле от 5 до 30%, а в розничной торговле — от 10 до 170%.

Вместе с тем сдерживание роста цен на лекарственные средства на государственном уровне по-прежнему имеет острую социальную значимость.

Так, во исполнение Постановления Правительства РФ от 09.11.2001 № 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» и в целях обеспечения государственного регулирования цен на лекарственные средства Распоряжением Правительства РФ от 04.04.2002 № 425-р утвержден Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств.

Вместе с тем для обеспечения сдерживания роста цен на лекарственные средства при регистрации предельных отпускных цен производителей лекарственных средств целесообразно контролировать обоснованность их расчета. Однако следует отметить, что поскольку функции данного контроля законодательно не определены, то регулирование цен на лекарственные средства распространяется только на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства, и поэтому оно не выполняет, соответственно, функции сдерживающего фактора при формировании цен на рынке лекарственных средств.

При этом в настоящее время одним из основных направлений социально-экономической политики Правительства РФ на долгосрочную перспективу является создание равного режима налогообложения для всех субъектов экономической деятельности посредством расширения налоговой базы и сокращения числа налоговых льгот.

Отметим, что в практике обложения НДС медицинской продукции у налогоплательщиков возникают следующие вопросы.

В каком порядке следует учитывать суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг) медицинскому учреждению, оказывающему платные медицинские услуги по утвержденному тарифу без учета НДС?

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В связи с вышеизложенным суммы НДС, уплаченные учреждением здравоохранения при приобретении товаров, используемых в дальнейшем при оказании медицинских услуг, освобожденных от обложения НДС, должны учитываться в стоимости таких товаров.

Каков порядок обложения НДС работ (услуг), выполняемых (оказываемых) бюджетными организациями в рамках федеральных целевых программ, государственным заказчиком которых является Минздрав России?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых и иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг), облагаемых НДС по ставкам 10 и 20%, включаются в налоговую базу по НДС независимо от источника финансирования.

В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) бюджетными организациями в рамках целевых федеральных программ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, и, соответственно, денежные средства, полученные такими организациями от Минздрава России, включаются в налоговую базу по НДС.

---