Статья. «Модернизация оборудования в медицинских учреждениях» (начало)

(Т.Сильвестрова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 8)

МОДЕРНИЗАЦИЯ ОБОРУДОВАНИЯ В МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

В ходе эксплуатации оборудование теряет свои качества. Кроме того, технический прогресс, который не стоит на месте, способствует относительно быстрому моральному устареванию первоначальных эксплуатационных характеристик оборудования. С целью доведения его до уровня, соответствующего современным требованиям к объектам основных средств, организации проводят модернизацию. Цель статьи — показать, как в бюджетном и налоговом учете отражается модернизация оборудования.

Теоретические аспекты модернизации

Несмотря на письма Минфина России, разъясняющие, какие работы следует относить к ремонту, а какие к модернизации, у бухгалтеров при отражении операций по проведению работ, связанных с усовершенствованием оборудования, возникает вопрос, являются ли данные работы модернизацией или ремонтом. Рассмотрим, что следует понимать под модернизацией оборудования. Если обратиться к налоговому законодательству, то согласно ст. 257 НК РФ модернизация — работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, способствующие увеличению нагрузок и (или) появлению других новых качеств у объекта основных средств. Иными словами, к работам по модернизации относятся работы по изменению оборудования в соответствии с новейшими требованиями и нормами. Однако у бухгалтеров все равно возникают такие вопросы, как: где проходит граница между модернизацией и ремонтом? Будет ли приобретение новой и более современной детали означать, что произошла модернизация? Для ответа на эти вопросы обратимся к Письму Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5, в котором рассмотрены работы, относящиеся к модернизации и ремонту компьютера.

При определении, требуется компьютеру ремонт или модернизация, советуем разобраться в целях и результатах их проведения. Если замена комплектующих повлечет переориентацию в использовании вычислительной техники, то эти работы следует рассматривать как модернизацию. Например, компьютер главной медицинской сестры больницы был усовершенствован, и его стали использовать для автоматизированного учета хозяйственных операций.

Задача ремонта в другом. Ремонтные работы призваны либо устранить неисправность, наличие которой делает невозможной эксплуатацию имущества, либо предупредить ее. При этом изменений в функциональном предназначении объекта не происходит. Например, в компьютере заменили видеокарту, которая постоянно давала сбои, на более мощную, но сам объект по-прежнему используется для учета и составления отчетности. Этот вид работ является ремонтом.

Разграничивать ремонтные и модернизационные работы указанным выше способом предложил Минфин России в Письме от 22.06.2004 № 03-02-04/5, согласно которому при разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств.

Однако в Письме от 17.06.2006 № 42-7.1-15/2.2-265 Федеральное казначейство высказало иную точку зрения, которая заключается в следующем. Замену приспособлений и принадлежностей, выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, нельзя рассматривать как модернизацию объектов основных средств. Такие операции относятся к ремонтным работам. Следовательно, расходы на приобретение комплектующих частей отражаются по ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» ЭКР.

При классификации ремонта и модернизации хотелось бы порекомендовать:

а). предельно внимательно оформлять первичные документы (убедитесь, что в них нигде не фигурирует слово «модернизация», а речь идет о ремонтных работах);

б). пользователю или системному администратору написать на имя руководителя учреждения (главного врача) служебную записку (докладную), сообщив в ней о поломке или существенном недостатке детали, которую необходимо заменить. В свою очередь, руководитель организации должен завизировать этот документ, распорядившись провести ремонт.

Бюджетный учет модернизации оборудования

Согласно п. 12 Инструкции № 25н <*> основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Однако в случае проведения модернизации первоначальная стоимость оборудования изменяется (п. 13 Инструкции № 25н). Увеличивая его стоимость на сумму расходов, произведенных при модернизации, балансовая стоимость модернизируемого оборудования возрастает.

---

<*> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.

Модернизация оборудования может производиться как подрядным, так и хозяйственным способом. При проведении модернизации хозяйственным способом у поставщика приобретаются необходимые для работ материалы, а модернизацию проводит штатный работник организации. Материалы, приобретенные для модернизации оборудования, организация приходует на склад на основании Требования-накладной (ф. 0315006), а затем выдает со склада подразделению, которое будет проводить работы.

При проведении модернизации оборудования подрядным способом с организацией — исполнителем работ заключается договор, в котором указываются условия ее проведения. В договоре может быть предусмотрено выполнение работ с использованием материалов заказчика (учреждения здравоохранения). В этом случае материальные ценности передаются подрядчику согласно Ведомости на выдачу материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), которая подписывается участниками договора. Списание материальных ценностей после проведенных подрядчиком работ по модернизации оборудования и подписания акта выполненных работ оформляется Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). Оплата работ подрядчика осуществляется по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» ЭКР согласно Приказу Минфина России от 21.12.2005 № 152н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации в РФ».

Учет вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их модернизации, которые впоследствии принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов, ведется на счете 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства» (п. 78 Инструкции № 25н). Аналитический учет по этому счету организуется в Многографной карточке в разрезе видов (кодов) затрат по каждому модернизируемому объекту нефинансовых активов (п. 71 Инструкции № 25н).

Поступление в эксплуатацию оборудования после модернизации оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (п. 20 Инструкции № 25н). Акт составляется в одном (двух) экземпляре(ах). (Составлять акт в двух экземплярах необходимо, если работы производились сторонней организацией: один экземпляр остается у учреждения здравоохранения, а второй передается организации, проводившей модернизацию.)

На основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств производятся соответствующие записи в инвентарной карточке объектов оборудования.

Амортизация

На объекты основных средств и нематериальных активов амортизация начисляется с целью охарактеризовать степень их изношенности. Она начисляется в течение всего срока полезного использования объекта основного средства (оборудования) и приостанавливается только в случае его модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Как правило, модернизация оборудования занимает менее 12 месяцев, поэтому начисление на него амортизации прекращается после того, как объект будет полностью самортизирован.

Срок полезного использования объекта оборудования определяется при принятии его к учету согласно Классификации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы <*>. Таким образом, при принятии оборудования к учету бухгалтер:

---

<*> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

• определяет, к какой амортизационной группе относится оборудование;
• устанавливает срок полезного использования оборудования;
• определяет месячную амортизационную норму.

В случаях, когда оборудование нельзя отнести ни к одной из амортизационных групп, срок его полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 39 Инструкции № 25н).

Обратите внимание: Минфин России в Письме от 13.04.2005 № 02-14-10а/721 при расчете размера амортизационных отчислений по объектам, относящимся к первым десяти амортизационным группам, рекомендует использовать максимальный срок их полезного использования, установленный для амортизационной группы, к которой они относятся.

Поскольку в процессе модернизации улучшаются первоначальные характеристики оборудования, в чем, собственно, и заключается существенное отличие модернизации и ремонта, срок полезного использования по этому объекту пересматривается (п. 39 Инструкции № 25н). Для того чтобы у контрольных органов не возник вопрос, почему бюджетное учреждение установило именно такой срок полезного использования модернизированного объекта, рекомендуем исполнителю работ в графе 10 «Примечание» Акта о приеме-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств указать, на сколько увеличился срок полезного использования модернизированного объекта.

В бюджетном учете расчет годовой суммы начисленной амортизации основных средств производится линейным способом (п. 38 Инструкции № 25н), тогда как в налоговом учете предполагается использование как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259 НК РФ). В целях сближения налогового и бюджетного учета предлагаем начислять амортизацию линейным методом независимо от того, приобретено оборудование за счет бюджетных средств или за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Рассмотрим на примере отражение в бюджетном учете модернизации оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств.

Пример 1. В связи с ужесточением требований к программному обеспечению для решения производственных задач больница решила провести модернизацию компьютера собственными силами. Модернизация заключается в добавлении дисковода DVD-ROM. До модернизации компьютер эксплуатировался 41 месяц, тогда как его полезный срок эксплуатации составляет 48 месяцев. Сумма начисленной на компьютер амортизации равна 15375 руб. Балансовая стоимость компьютера до проведения модернизации — 18000 руб. Стоимость комплектующих к компьютеру, приобретенных подотчетным лицом, составила 4200 руб. Городская клиническая больница решила увеличить срок полезного использования компьютера после модернизации на 12 месяцев.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы из кассы денежные средства подотчетному лицу на приобретение комплектующих к компьютеру	1 208 22 560	1 201 04 610	4200
Представлен в бухгалтерию авансовый отчет на приобретенные комплектующие к компьютеру	1 105 06 340	1 208 22 660	4200
Установлены комплектующие на компьютер на основании Акта на списание материальных запасов	1 106 01 310	1 105 06 440	4200
Увеличена стоимость модернизированного компьютера	1 101 04 310	1 106 01 410	4200

Поскольку в результате модернизации улучшились характеристики компьютера, срок его полезного использования изменился. Новый срок полезного использования составит 19 месяцев (48 — 41 + 12). Таким образом, после модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 359,21 руб. ((18000 — 15375 + 4200) руб. / 19 мес.).

В рассмотренном примере модернизация проводилась хозяйственном способом. Предположим, что она проведена подрядным способом.

Пример 2. Дополним условия примера 1. Городская клиническая больница заключила со сторонней организацией договор на модернизацию компьютера с материалами заказчика. Стоимость произведенных работ составила 1200 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы из кассы денежные средства подотчетному лицу на приобретение комплектующих к компьютеру	1 208 22 560	1 201 04 610	4200
Представлен в бухгалтерию авансовый отчет на приобретенные комплектующие к компьютеру	1 105 06 340	1 208 22 660	4200
Произведены работы по модернизации компьютера	1 106 01 310	1 302 19 730	1200
Установлены комплектующие на компьютер на основании акта на списание материальных запасов	1 106 01 310	1 105 06 440	4200
Увеличена стоимость модернизированного компьютера	1 101 04 310	1 106 01 410	5400

Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, что городская клиническая больница заключила договор на проведение модернизации компьютера с физическим лицом, не состоящим в штате учреждения. Стоимость работ по условиям договора равна 960 руб. Договором не предусмотрена уплата страховых выплат от несчастных случаев на производстве. При проведении модернизации использовались материалы заказчика.

Записи в бухгалтерском учете по этим операциям будут следующие.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы из кассы денежные средства подотчетному лицу на приобретение комплектующих к компьютеру	1 208 22 560	1 201 04 610	4200
Представлен в бухгалтерию авансовый отчет на приобретенные комплектующие к компьютеру	1 105 06 340	1 208 22 660	4200
Проведены работы по модернизации компьютера (начислена оплата труда работнику) <*>	1 106 01 310	1 302 19 730	960
Удержан НДФЛ с оплаты труда работника, не состоящего в штате <*>	1 302 19 830	1 303 01 730	124,80
Начислен ЕСН внештатному работнику 23,1% (26% — 2,9%) <**>	1 106 01 310	1 303 02 730	221,76
Установлены комплектующие на компьютер на основании акта на списание материальных запасов	1 106 01 310	1 105 06 440	4200
Увеличена стоимость модернизированного компьютера	1 101 04 310	1 106 01 410	5381,76

---

<*> Несмотря на то что п. 182 Инструкции № 25н предусматривает отражение данных операций на счете 302 18 000 «Расчеты по прочим расходам», автор статьи считает применение счета 302 19 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств» более целесообразным, поскольку оплата услуг по модернизации оборудования физическому лицу будет оплачиваться по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» ЭКР.

<**> Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в расчет ЕСН не включаются суммы, подлежащие уплате в ФСС РФ, поскольку вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в налоговую базу по ЕСН.

От редакции. В следующем номере журнала будет рассмотрено, как в налоговом учете отражается модернизация оборудования.

(Окончание см. «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 9)

Подписано в печать

20.07.2006

---