Статья: Минфин о применении ФСБУ «Запасы»

(Мухин С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 10

С 01.01.2020 вступает в силу ФСБУ «Запасы» <1>. Минфин России в Письме от 01.08.2019 № 02-07-07/58075 привел Методические рекомендации по применению данного документа (далее — Методические рекомендации). В статье рассмотрим основные моменты Федерального стандарта, на которые обращают внимание финансисты.

---

<1> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.

В соответствии с п. 7 ФСБУ «Запасы» группами (видами) запасов являются:

• материальные запасы;
• незавершенное производство.

К материальным запасам относятся материалы (счета 0 105 01 000, 0 105 02 000, 0 105 03 000, 0 105 04 000, 0 105 05 000), биологическая продукция, товары (счет 0 105 08 000), иные материальные запасы (счет 0 105 06 000), готовая продукция (счет 0 105 07 000).

Незавершенное производство формируют понесенные учреждением затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, приходящиеся на не прошедшую всех стадий технологического процесса продукцию и (или) на объем не завершенных выполнением, оказанием работ (этапов работ), услуг (счет 0 109 00 000).

Единица учета запасов

Согласно п. 8 ФСБУ «Запасы» единицей учета запасов является номенклатурная (реестровая) единица или партия, однородная (реестровая) группа запасов в зависимости от положений, установленных субъектом учета в рамках формирования учетной политики.

Как отмечено в Методических рекомендациях, выбор единицы учета зависит от характера запасов, порядка их приобретения и (или) использования. Например, при осуществлении ремонта учреждение может учитывать песок в тоннах, кирпич — в штуках, а керамическую плитку, обои, краску — в партиях, так как они могут различаться по оттенку или рисунку.

Чиновники считают, что номенклатурную единицу целесообразно применять в качестве единицы учета в случае необходимости ведения раздельного аналитического учета однородных материальных запасов, выпущенных разными производителями, имеющих разные артикулы, торговые марки, размеры, сорт. Лекарственные средства для медицинского применения, подлежащие предметно-количественному учету, следует отражать по номенклатурным единицам. К примеру, к ним относятся препараты, содержащие сильнодействующие и ядовитые вещества.

Партия включает в себя однородные товары, поступившие от одного поставщика по одному документу или по нескольким документам, но одновременно, а также товары, поступившие от одного поставщика одним видом транспорта. Партию в качестве единицы учета следует применять при массовых продажах товаров, например продуктов питания, медикаментов. Данная единица учета позволяет отслеживать срок годности запасов, избежать убытков. Не применяется к уникальным товарам, к примеру автомобилям.

Однородная группа материальных запасов позволяет оптимизировать учетные процедуры, уменьшить затраты, связанные с ведением учета. Например, учреждение приобрело бумагу для офисной техники разных торговых марок. Количество листов в пачках совпадает, формат — А4. Возможен учет по пачкам в качестве единицы измерения по однородным группам «Бумага для офисной техники формата А4».

Выбор счета учета материалов

Материальные ценности относятся на тот или иной счет аналитического учета согласно положениям п. 118 Инструкции № 157н <2>. Например, ГСМ являются дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол, которые подлежат учету на счете 0 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы».

---

<2> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

В Методических рекомендациях указано, что, если не удалось уверенно отнести материальные запасы на тот или иной счет аналитического учета, следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийского классификатора <3>. Например, учреждение приобрело шторы для интерьера. Согласно Классификатору они относятся к готовым текстильным изделиям (кроме одежды), то есть являются мягким инвентарем и учитываются на счете 0 105 05 000 «Мягкий инвентарь».

---

<3> ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности, принят и введен в действие Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст.

В случае если невозможно точно определить счета аналитического учета, данные предметы целесообразно отражать на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы».

В Методических рекомендациях чиновники сделали акцент на Порядке № 209н <4>. В частности, они отметили, что материальные запасы отражаются на соответствующих подстатьях статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ по своему целевому (функциональному) назначению.

---

<4> Порядок применения КОСГУ, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

В Рекомендациях приведено несколько примеров, как применять коды КОСГУ, и порядок привязки их к счетам бухгалтерского учета.

Подстатья 341 «Увеличение стоимости лекарственных препаратов и материалов, применяемых в медицинских целях» КОСГУ. В состав группы «Медикаменты и перевязочные средства» <5> (счет 0 105 01 000) входят материалы, которые указываются под кодом 341 КОСГУ:

• медицинские аптечки и санитарные сумки;
• перевязочные средства (вата, марля, бинты);
• шприцы, иглы, катетеры, канюли для переливания;
• стерильные перчатки и прочие медицинские расходные материалы;
• антисептики, дезинфицирующие материалы;
• системы тест-полосок, применяемые в медицинских целях.

---

<5> Обратите внимание, что Минфином подготовлен проект о внесении изменений в Инструкцию № 157н, согласно которому счет 105 01 будет иметь новое название «Лекарственные препараты и медицинские материалы». На нем будут учитываться медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства, материалы, применяемые в медицинских целях.

Операции по их приобретению отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 0 106 34 341, 0 105 31 341, а выбытие — по кредиту счета 0 105 31 441.

В то же время расходы по приобретению (изготовлению) лекарственных препаратов и материалов, не предназначенных для применения в медицинских целях, подлежат отражению по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ.

Подстатья 342 «Увеличение стоимости продуктов питания» КОСГУ. В Методических рекомендациях сказано, что бутилированная питьевая вода, предусмотренная нормативами обеспечения питанием и включенная в меню-раскладку, учитывается в составе материальных запасов на счете 0 105 32 000 «Продукты питания».

Если у медицинского учреждения есть заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам, то эти расходы отражаются по подстатье 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ. В учете оформляются записи по дебету счета 0 106 34 349 (0 105 36 349) и кредиту счета 0 302 34 73x (0 106 34 349).

В то же время, если бутилированная питьевая вода приобретается для обеспечения питьевой водой граждан в период их пребывания в местах общественного пользования (например, в поликлиниках), то она включается в группу «Прочие материальные запасы» и относится на счет 0 105 36 346.

Подстатья 343 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов» КОСГУ. Приобретение материальных запасов, включенных в группу «Горюче-смазочные материалы», в виде твердого топлива (угля) для печного отопления в бухгалтерском учете отражается на счете 0 105 33 343. При этом в Методических рекомендациях рассмотрено два варианта выбытия данных запасов:

1. выбытие израсходованного твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на поставку (приобретение) для использования на нужды учреждения (для работы отопительных систем учреждения), — дебет счета 0 401 20 272 и кредит счета 0 105 33 443;

2. выбытие твердого топлива (дров, угля), приобретенного по договорам на оказание коммунальных услуг, включающих в себя услуги по предоставлению твердого топлива при наличии печного отопления, — дебет счета 0 401 20 223 и кредит счета 0 105 33 443.

Стоимость приобретенного природного газа, поступающего в учреждение по трубопроводу (не подлежащего хранению), относится на расходы текущего финансового периода по дебету счета 0 401 20 223.

Подстатья 344 «Увеличение стоимости строительных материалов» КОСГУ. По подстатье отражаются расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) строительных материалов, не связанных с капитальными вложениями. Например, учреждение осуществляет текущий ремонт здания. В таком случае строительные материалы следует отражать по дебету счета 0 105 34 344, а строительные материалы, приобретенные (изготовленные) для ремонта движимого имущества (например, ремонт мебели), — на счете 0 105 36 346.

Все виды материалов, включая строительные, приобретенные (изготовленные) для целей капитальных вложений (в рамках капитального ремонта с реконструкцией), подлежат отнесению на счет 0 105 34 347.

Подстатья 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ. Эта подстатья применяется, в частности, при отражении расходов, связанных с приобретением молока или других равноценных пищевых продуктов для бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. Как отмечается в Методических рекомендациях, данные материалы относятся на счет 0 105 36 346.

Подстатья 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» КОСГУ. По подстатье указываются расходы по оплате договоров на приобретение (изготовление) прочих объектов, относящихся к материальным запасам однократного применения, в которые, в частности, входят БСО и ценные подарки, отражаемые на счете 0 105 36 349. Чиновники обратили внимание на то, что ценные подарки отражаются на забалансовом счете 07, а БСО — на забалансовом счете 03 с момента их выдачи со склада (когда материальные ценности не принимаются на склад) и до момента их вручения (передачи) ответственным за это лицам.

При одновременном представлении лицами, ответственными за приобретение и вручение ценных подарков, документов, подтверждающих их приобретение и вручение, информация о таких материальных ценностях на забалансовом счете 07 не отражается. Признаются расходы текущего финансового периода в сумме стоимости ценных подарков (сувениров).

В то же время расходы на приобретение (изготовление) венков, цветов, а также оплата услуг по их изготовлению в целях возложения к памятникам и памятным знакам относятся на финансовый результат текущего года. При этом оформляется запись по дебету счета 0 401 20 226 и кредиту счета 0 105 36 449 без отражения на забалансовом счете 07.

Принятие запасов к учету

В соответствии с п. 13 ФСБУ «Запасы» активы, относящиеся к запасам, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она формируется (определяется) по-разному в зависимости от типа операции (обменная или необменная), в соответствии с которой они приобретаются (создаются, передаются), а также для разных групп запасов (материальных запасов или незавершенного производства). Например, по справедливой стоимости, остаточной стоимости, в условной оценке «один объект — 1 руб.», по фактической стоимости, нормативно-плановой стоимости, стоимости, указанной в передаточных актах.

Напомним, обменные операции осуществляются на условии получения (передачи) активов, сопоставимых по денежной величине (стоимости), преимущественно в форме денежных средств (их эквивалентов) и (или) иных материальных ценностей, работ, услуг, прав на пользование имуществом. Необменные операции — на условии получения (передачи) активов без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам): по передаче (получению) активов безвозмездно (без взимания платы) или по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами.

Последующая оценка запасов

В Методических рекомендациях отмечено, что переоценка запасов может осуществляться только в случаях, установленных Стандартом либо актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также переоценка запасов производится при определении первоначальной стоимости в целях их отчуждения.

Запасы, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора (за исключением готовой продукции и товаров), отражаются по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен на основании документально подтвержденных данных об оценке. Для готовой продукции и незавершенного производства переоценка проводится на каждую отчетную дату.

Результаты изменения первоначальной (балансовой) стоимости (переоценки) группы запасов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Чиновники обращают внимание на формирование резерва под снижение стоимости.

Для справки. Резерв под снижение стоимости — разница между нормативно-плановой стоимостью для целей распоряжения (реализации) (или ценой продажи) и балансовой стоимостью материальных запасов.

Такой резерв создается только по счетам «Товары» и «Готовая продукция, биологическая продукция» и только при условии, что нормативно-плановая стоимость (цена) материальных запасов для целей распоряжения (реализации) в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая. Резерв относится на финансовый результат текущего отчетного года и создается в разрезе единиц бухгалтерского учета материальных запасов.

Реклассификация материальных запасов

Материальные запасы исходя из новых условий их использования учреждением могут быть переведены в иную группу материальных запасов (запасов) или другую категорию объектов бухгалтерского учета (п. 27 ФСБУ «Запасы»).

Выбытие материальных запасов из одной группы активов и перевод их в другую при реклассификации должны быть отражены в бухгалтерском учете одновременно. При этом такой переход не приводит к изменению их стоимости как в бухгалтерском учете, так и в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Списание материальных запасов

Выбытие материальных запасов осуществляется (п. 42 ФСБУ «Запасы»):

• или по стоимости каждой единицы;
• или по средней стоимости.

Как указано в Методических рекомендациях, выбранный способ определения стоимости запасов при выбытии по группе (виду) не подлежит изменению и применяется непрерывно в течение отчетного периода.

Средняя стоимость запасов рассчитывается по каждой группе (виду) путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество. Например, на складе учреждения на 1 марта числилось 5 пачек бумаги для офисной техники по цене 255,80 руб. и 1 пачка по цене 268,00 руб. В течение марта приобретено 2 пачки бумаги для офисной техники по цене 319,21 руб., выдано со склада и использовано 4 пачки. Стоимость выбывших пачек бумаги для офисной техники, если выбрана средняя стоимость в качестве способа ее определения, составит 1 092,71 руб. ((255,80 x 5 + 268,00 + 319,21 x 2) / ((5 + 1 + 2) x 4)).

Списание израсходованных материальных запасов отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000. При этом дебет счета выбирается согласно совершаемой операции. Например, если это выбытие связано с формированием себестоимости медицинской услуги, то данная операция отражается по дебету счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».

Переход на применение Стандарта

Согласно Методическим рекомендациям объекты, подлежащие отражению на основании ФСБУ «Запасы» в бухгалтерском учете в составе запасов, признаются таковыми по их первоначальной стоимости, если они отвечают критериям признания актива в соответствии с требованиями ФСБУ «Концептуальные основы» <6>.

---

<6> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

Входящие остатки корректируются операциями в межотчетный период через счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833). Данная информация отражается бюджетными учреждениями в сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773). При этом, как следует из п. 47 ФСБУ «Запасы», сравнительная информация по запасам (их поступлению, выбытию) за годы, предшествующие первому применению Стандарта, не пересчитывается.

С. Мухин

---