Статья. «Методы распределения затрат медицинских учреждений»

(Ф. Н. Кадыров)

(«Менеджер здравоохранения», 2008, № 3)

Перед каждым медицинским учреждением так же, как и перед любым производителем товаров или услуг, встает целый ряд вопросов, связанных с эффективностью различных направлений деятельности:

• Какой вид медицинских услуг приносит больше прибыли, а какие виды услуг убыточны?
• Производство каких видов услуг необходимо расширять, а производство каких услуг следует сворачивать?
• Каковы оптимальные цены на услуги?
• Какие затраты наиболее значительны по каждому виду услуг и т.д.?

Для ответов на эти и подобные вопросы необходимо четко определить затраты на данное направление деятельности, на данный вид услуг. Идеальным является вариант, когда бухгалтерский учет затрат и управленческий тождественны. Однако на практике существуют большие расхождения между этими видами учета. Эти расхождения связаны в первую очередь с неприспособленностью бухгалтерского (бюджетного) учета для решения управленческих задач. Кроме того, существуют и расхождения между нормативными актами, регулирующими сам бухгалтерский учет, и налоговым законодательством и т.д.

Добавим к этому, что современное медицинское учреждение имеет сложную структуру, оказывает большое количество различных видов услуг, затрачивает многочисленные виды ресурсов, получает финансирование из различных источников. Все это создает проблему не только классификации затрат, но и их упорядочения. Для целей экономического анализа (а также для целей бухгалтерского учета, налогообложения, ценообразования и т.д.) возникает необходимость распределения (разнесения) затрат по различным объектам.

К числу основных задач распределения затрат относится разнесение затрат:

• По видам оказываемых услуг (то есть определить, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);
• По источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при различных источниках финансирования могут оказаться различными).

Для этого необходимо решить целый ряд промежуточных задач:

1. Распределить затраты по каждой из статей на основные и накладные, на прямые и косвенные и т.д.;

2. Распределить затраты по каждому из подразделений;

3. Выработать критерии разнесения (перераспределения) затрат в различных случаях;

4. Определить очередность (этапность) распределения затрат.

Необходимо отметить, что задача распределения затрат гораздо шире, чем задача распределения накладных расходов. Основные затраты также часто требуют распределения. Это касается следующих основных ситуаций:

• распределения основных затрат по источникам финансирования;
• распределения той части основных затрат, которая не может быть распределена прямым способом (то есть той части основных затрат, которая не совпадает с прямыми затратами), — коммунальные услуги, используемые в процессе оказания медицинской помощи (электроэнергия, вода и т.д.) и т.п.;
• распределения затрат лечебно-диагностических подразделений по основным клиническим подразделениям (в случае, если стоимость лечебно-диагностических услуг входит в стоимость услуг клинических отделений: койко-дня, пролеченного больного, законченного случая поликлинического обслуживания и т.д.).

Таким образом, хотя чаще приходится сталкиваться с проблемой разнесения накладных расходов, тем не менее, по сути дела, речь идет о выборе методов распределения косвенных расходов. Поэтому в ряде случаев, говоря о методах распределения накладных расходов, мы в скобках будем указывать косвенные расходы, имея в виду не тождество этих понятий, а применимость рассматриваемых подходов к распределению не только накладных, но и некоторых видов основных расходов, то есть о методах распределения косвенных расходов. Кстати, в Налоговом кодексе РФ речь идет о методах распределения именно косвенных, а не накладных расходов (термин «накладные расходы» в Налоговом кодексе вообще не используется), что, на наш взгляд, является более корректным.

Принципиально возможны два основных варианта распределения затрат:

1. Постатейное.

2. По подразделениям.

При постатейном распределении затрат каждая из статей распределяется по подразделениям, по видам услуг, по источникам финансирования.

При распределении по подразделениям сначала определяются полные затраты по подразделениям, а затем затраты подразделений, не оказывающих непосредственно конечные медицинские услуги, распределяются между основными подразделениями, оказывающими услуги (так называемыми доходными центрами). Этот метод еще называют агрегированным методом. Для этого находится общая сумма всех накладных расходов, которая распределяется между доходными центрами (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями, непосредственно предоставляющими услуги внешним потребителям). Затем затраты этих подразделений распределяются по отдельным услугам.

Закономерно возникает вопрос о том, какой из этих двух методов выбрать. Как правило, наиболее рациональным является ситуация, когда сначала затраты по каждой из статей распределяются по подразделениям, а затем суммарные затраты каждого из вспомогательных подразделений распределяются между основными клиническими подразделениями.

Тем не менее, на практике зачастую приходится использовать гораздо более сложные схемы, сочетающие не только различные принципы распределения различных статей затрат, но зачастую одних и тех же статей затрат. Например, коммунальные услуги между основными подразделениями (поликлиникой, стационаром и лечебно-диагностическими службами) при отсутствии счетчиков могут распределяться пропорционально площадям; внутри стационара между отделениями — по числу коек, а внутри поликлиники — по числу врачебных должностей, объему работы и т.д.

Кроме того, возможен вариант, когда часть статей распределяется между каждым из подразделений (прямые затраты), затем происходит перераспределение затрат (отнесение затрат вспомогательных подразделений на основные клинические отделения), а остальные (косвенные расходы) распределяются только между основными клиническими подразделениями (отделениями).

Суть распределения расходов заключается в том, что все расходы должны быть приписаны определенному структурному подразделению, деятельность которого сопряжена с затратами (так называемый центр затрат). Часто эти подразделения (центры) именуются и по-другому: центрами ответственности, или затратными центрами. Поскольку средства расходуются во всех отделениях больницы, амбулаторно-поликлинического или иного медицинского учреждения, каждое отделение считается центром затрат. При этом центры затрат принято разделять на две основные группы:

• доходные центры (подразделения), которые реализуют услуги сторонним организациям и лицам. Это так называемые «зарабатывающие подразделения». Термин «зарабатывающие» означает в данном случае то, что отделение входит в перечень служб, финансируемых по определенному критерию объема выполненных работ (число пролеченных, среднедушевой норматив и т.д.) и должно получить (заработать) средства, как на себя, так и на оставшиеся отделения учреждения (на хозяйственные службы и т.д.). Однако, если речь идет о бюджетном сметном финансировании, то не имеет значения, должны ли быть оплачены эти услуги или нет. К числу доходных центров обычно относятся клинические отделения стационара, имеющие койки (терапевтическое, педиатрическое, хирургическое и т.д.); услуги врачей амбулаторного приема.
• вспомогательные центры (подразделения). Вспомогательными центрами являются такие подразделения (центры затрат), которые поддерживают проведение лечебной работы в учреждении. К ним обычно относят администрацию, приемное отделение, пищеблок, бухгалтерию, планово-экономический отдел, хозяйственную службу, информационную службу и т.п.

Лечебно-диагностические (параклинические) подразделения (рентгенологическое отделение, лаборатория и т.п.) в зависимости от принятого порядка выставления счетов в системе ОМС или при оказании платных услуг, могут быть как доходными центрами (если отдельно оплачиваются их услуги), так и вспомогательными (если стоимость их услуг усредненно вошла в стоимость койко-дня, законченного случая стационарного или амбулаторного лечения).

Медицинские учреждения могут достаточно гибко подходить к определению критериев, используемых при установлении того, какие отделения являются вспомогательными центрами, а какие — центрами получения дохода. Одно из требований, которым должно отвечать доходное отделение, — это возможность довольно точно определить объем услуг, предоставленных пациентам в этом отделении. Например, операционный блок также может считаться центром доходов, если объектом учета (например, с целью выставления счетов) является отдельная операция. Мы можем подсчитать количество и тип проводимых хирургических операций, установить, была ли сделана операция тому или иному пациенту, и в зависимости от этого выставить цену. Метод, используемый для оплаты услуг, предоставляемых больницей или иным лечебным учреждением, также оказывает влияние на определение доходного статуса.

Приведем еще один пример. Если прачечная, входящая в состав медицинского учреждения, оказывает услуги по стирке для других подразделений данного учреждения, то прачечная будет являться вспомогательным центром. Если эта же самая прачечная одновременно оказывает услуги по стирке другим медицинским учреждениям, то она будет одновременно являться и доходным центром. То есть прачечная будет иметь двойственный статус. С одной стороны, затраты прачечной должны быть распределены между основными клиническими отделениями (доходными центрами). Но, с другой стороны, мы не можем оставить прачечную без расходов (то есть не можем распределить все расходы прачечной на другие подразделения) — иначе мы не можем определить цену стирки и выставить счета за услуги другому учреждению. Как быть в этой ситуации? Для того, чтобы разрешить подобную коллизию (которая может иметь место и со многими другими подразделениями: лечебно-диагностическими, пищеблоком, гаражом и т.д.), необходимо разносить между основными клиническим подразделениями не все затраты данного вспомогательного подразделения, а за вычетом затрат, связанных с оказанием услуг сторонним организациям. Мы к этому вопросу еще вернемся при рассмотрении так называемого пошагового метода распределения затрат, о котором будет сказано позже.

Распределение затрат по затратным центрам осуществляется специальными методами. Прямые затраты относятся на каждый вид продукции и объект затрат в точно установленной сумме, а косвенные затраты распределяются по затратным центрам, а потом — по объектам затрат.

Итак, как же должны распределяться затраты? Как должны распределяться прямые затраты? Как должны распределяться накладные (косвенные) расходы? Как должны распределяться затраты по отдельным статьям? Как должны распределяться затраты вспомогательных подразделений по основным клиническим подразделениям (доходным центрам)?

Попытаемся ответить на эти вопросы.

В первую очередь отметим, что нет четкой нормативной базы, которая определяла бы, в каком случае каким должен быть метод распределения. Исключение составляет распределение затрат в целях налогообложения на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала при наличии нескольких источников финансирования, а также распределение затрат незавершенного производства. В данных случаях Налоговый кодекс четко описывает принцип распределения затрат (мы рассмотрим эти ситуации позже). В остальных случаях необходимо пользоваться логикой экономических расчетов. Порядок распределения затрат целесообразно прописать в приказе об учетной политике медицинского учреждения (хотя следует иметь в виду, что данный документ не является обязательным для бюджетного учреждения).

При проведении анализа по нескольким видам оказываемых услуг одним из основных вопросов является способ разнесения косвенных затрат по видам услуг, а также выбор базы разнесения затрат. Под базой разнесения понимается какая-либо учетная величина, характеризующая долю накладных (косвенных) затрат, приходящихся на каждый вид услуг. В качестве базы (основания разнесения затрат) могут выступать различные показатели: объем услуг, затраты на оплату труда, сумма полных затрат, численность работников, площади и т.д. Проблема выбора оптимального варианта базы для распределения различных видов расходов будет рассмотрена позже.

В условиях ужесточения финансового контроля за деятельностью бюджетных учреждений закономерно встает вопрос о правомерности использования тех или иных методов распределения затрат. Хотя, как уже отмечалось, методы распределения затрат должны быть отражены в Учетной политике медицинского учреждения, они должны соответствовать (или, по крайней мере, не противоречить) требованиям нормативных актов. Рассмотрим, что говорится в нормативных документах по поводу того, что относится к прямым и косвенным расходам, к накладным расходам, каковы принципы распределения затрат и т.д.

В первую очередь посмотрим, есть ли какие-либо указания по поводу оснований (баз) для распределения расходов. Приведем выдержки из Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. № 107н «Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях». И хотя этот приказ в настоящее время уже не действует, он служит хорошей иллюстрацией с точки зрения рассматриваемых нами вопросов. К сожалению, в новых инструкциях, пришедших на смену указанной, эти вопросы так четко не описаны. В п. 168 Инструкции, утвержденной данным приказом, было записано:

«На субсчете 210 „Расходы к распределению“ учитываются расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеются несколько источников финансирования или вырабатываются несколько видов продукции. На этом счете учитываются также расходы будущих периодов.»

Расходы, предназначенные к распределению, в течение месяца записываются в дебет субсчета 210 и кредит соответствующих субсчетов. В конце месяца эти расходы распределяются в установленном порядке на отдельные виды деятельности по источникам финансирования.

Расходы в зависимости от конкретных условий распределяются пропорционально занимаемым площадям по видам деятельности, численности контингента или источникам финансирования и т.п.».

Как видим, данный документ (обычно кратко именуемый Инструкцией № 107н) предполагал возможность выбора различных вариантов в зависимости от конкретной ситуации. К тому же перечень оснований для разнесения затрат не является закрытым (исчерпывающим), он может быть расширен.

Далее в Инструкции № 107н были приведены перечень расходов, относящихся к прямым и накладным (косвенным), а также основания для распределения накладных расходов.

«Счет 22 „Расходы за счет средств внебюджетных источников“»

169. На этом счете учитываются расходы, планируемые по сметам доходов и расходов по предпринимательской деятельности на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, по изготовлению экспериментальных устройств, заготовке и переработке материалов, а также расходы, планируемые по сметам целевых средств и безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли.

Планирование сметы доходов и расходов, а также ее исполнение по указанным видам деятельности осуществляются по кодам Экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы.

К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды, электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы.

К накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.

В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы предварительно учитываются на субсчете 210 «Расходы к распределению».

Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги производится ежемесячно...

Накладные расходы в зависимости от конкретных условий распределяются учреждениями по отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п. или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов.

Для определения фактической стоимости выпущенной продукции на основании данных учета расходов составляется отчетная калькуляция. При этом общая сумма расходов по данному субсчету за минусом расходов на незавершенное производство на конец отчетного периода распределяется по видам готовой продукции, после чего определяется стоимость единицы каждого вида выпущенной продукции».

Как видим, и здесь не устанавливается жестких ограничений на выбор методов распределения затрат.

Обратимся теперь к Налоговому кодексу РФ. В подпункте 3 статьи 321.1., посвященной особенностям налогового учета в бюджетных учреждениях, записано:

«Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы)».

В статье 319 Налогового кодекса РФ (Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных) определены особенности распределения затрат на незавершенное производство. Приведем выдержки из этой статьи.

«1. Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.»

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках. (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Это немногочисленные случаи, где в нормативном документе четко описан порядок разнесения определенных видов расходов. В остальных случаях медицинские учреждения сами устанавливают этот порядок. При этом отметим еще один важный момент. Указанные положения Налогового кодекса касаются порядка распределения расходов только в целях налогообложения. Поэтому в других случаях (в целях проведения экономического анализа, ценообразования и т.д.) можно использовать иные принципы разнесения затрат, чем предусмотренные Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс содержит также указания по поводу того, какие виды затрат относятся к прямым, а какие — к косвенным. Этому посвящена статья 318 Налогового кодекса (Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию).

«1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.»

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1. прямые;

2. косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу».

Приведем выдержки с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, на которые была сделана ссылка в статье 318.

«Статья 254. Материальные расходы»

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1. на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2. на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика».

---