Статья. «Медучреждениям на заметку: изменение норм Налогового кодекса»

(С.Булаев)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 9)

МЕДУЧРЕЖДЕНИЯМ НА ЗАМЕТКУ: ИЗМЕНЕНИЕ НОРМ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

Для бюджетных учреждений, занимающихся приносящей доход деятельностью, Налоговый кодекс — такая же настольная книга, как действующая Инструкция по бюджетному учету <1>. Ранее в него были внесены антикризисные изменения, которые освещались на страницах нашего журнала. Пришло время познакомить читателей с посткризисными поправками, внесенными в обе части Налогового кодекса Федеральным законом № 229-ФЗ <2>. В нем нет специальных норм для медучреждений, но от этого документ не теряет актуальности, так как в части приносящей доход деятельности медучреждения платят налоги наравне со всеми и должны быть в курсе изменений.

---

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н.

<2> Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

Изменения налогового администрирования

Поправки в часть первую Налогового кодекса внесены ст. 1 Федерального закона № 229-ФЗ. Одни новшества порадуют налогоплательщиков, другие, наоборот, могут огорчить. Начнем с изменений в пользу учреждений.

В новом пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ узаконено право налогоплательщика на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и получение акта сверки по ее завершении. Это означает, что налоговики больше не смогут формально подойти к вопросу проведения совместной сверки, так как это будет являться прямым нарушением прав налогоплательщика.

В п. 9.2 ст. 76 НК РФ появилась норма, обязывающая налоговые органы уплачивать организации (учреждению) проценты за неправомерное вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение. Тот, кто хотя бы раз сталкивался с приостановлением операций по счетам, знает, насколько неприятна для налогоплательщика данная процедура. Возможно, с учетом принятого дополнения, налоговики постараются воздержаться от скорых и необдуманных решений.

Позитивным для имеющих обособленные подразделения учреждений является следующее изменение. Теперь не обязательно закрывать обособленное подразделение в случае изменения местонахождения, достаточно лишь сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту регистрации обособленного подразделения. Его постановка на учет по новому адресу в другой налоговой инспекции будет производиться на основании информации, переданной из прежней инспекции в новый налоговый орган (п. 4 ст. 84 НК РФ в редакции Федерального закона № 229-ФЗ). Такая процедура удобнее и проще для учреждения (налогоплательщика), так как в данном случае ему не нужно будет представлять полный пакет документов на снятие и постановку на учет обособленного подразделения в разные налоговые инспекции.

Небезынтересны будут изменения, касающиеся проведения налоговых проверок. Статья 100 НК РФ дополнена п. 3.1, в котором отмечено, что к акту налоговой проверки должны прилагаться документы, подтверждающие факты нарушения законодательства, выявленные в ходе данной проверки. При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту проверки не прилагаются. Согласно новому абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ проверяемый налогоплательщик имеет право знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, до вынесения решения по результатам выездной проверки. Здесь есть малоприятная поправка, внесенная в абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ. Заключается она в том, что в случае если решение о привлечении к налоговой ответственности по тем или иным причинам невозможно вручить непосредственно проверяемому налогоплательщику, его можно будет отправить заказным письмом. Решение будет считаться полученным спустя шесть дней после отправки такого письма (абз. 2 п. 13 ст. 101 НК РФ). Таким образом, налогоплательщику не удастся отмахнуться от решения и затем апеллировать в суде к несоблюдению ревизорами порядка привлечения к налоговой ответственности, что говорит о пользе нововведения для налоговиков.

Особенно неприятными для бухгалтеров медучреждений будут изменения, внесенные Федеральным законом № 229-ФЗ, предусматривающие значительное увеличение действующих штрафов за нарушение налогового законодательства. В частности, повышаются штрафы за несвоевременное представление декларации (в том числе и за нулевую) со 100 до 1000 руб. (ст. 119 НК РФ). Правомерность наложения санкций подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 418/10. Поэтому налогоплательщикам придется воспользоваться проверенным приемом: сначала сдать декларацию, составленную на скорую руку, а затем представить уточненную, для которой не установлено ограничений по срокам.

За непредставление налоговому органу документов, необходимых для налогового контроля, штраф вырастет с 50 до 200 руб. (абз. 2 п. 1 ст. 126 НК РФ). При этом будут штрафовать за отсутствие или неведение регистров не только бухгалтерского, но и налогового учета (абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ). Кроме того, вводится штраф (200 руб.) за несдачу декларации (расчета) в электронном виде, если учреждение обязано отчитываться таким образом (ст. 119.1 НК РФ).

За занижение налоговой базы будут штрафовать в размере не 10, а 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40000 руб. (раньше — 15000 руб.) (абз. 2 п. 3 ст. 120 НК РФ). Вырос штраф за нарушение постановки на учет в налоговом органе с 5000 до 10000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ). До 40000 руб. повышена минимальная планка санкций за ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе (независимо от срока осуществления незаконной деятельности) (п. 2 ст. 116 НК РФ). Если налогоплательщик своевременно не представит сведения налоговому органу, ему придется заплатить 5000 руб. (вместо 1000 руб.), а если он сделает это повторно — 20000 руб. (вместо 5000 руб.) (абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Но ужесточается не только налоговая ответственность, есть дополнения в части административных штрафов. В КоАП РФ вводится ст. 19.7.6, устанавливающая ответственность за незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу инспектора, проводящего налоговую проверку, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Штраф, налагаемый на должностных лиц, составит порядка 10000 руб. (ст. 6 Федерального закона № 229-ФЗ) — санкции, может, и небольшие, но в любом случае неприятные для бухгалтера.

Учет налогов, сборов и взносов по иному основанию

С 1 января 2010 г. вместо ЕСН с заработной платы исчисляются страховые взносы во внебюджетные фонды. При этом порядок их учета при исчислении налога на прибыль Налоговым кодексом урегулирован не был. Поэтому налогоплательщикам было неясно, в состав каких расходов их включать. В связи с этим Минфин рекомендовал учитывать страховые взносы во внебюджетные фонды по аналогии с ЕСН, то есть на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ — как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Письмо от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101).

Данную норму можно было бы взять на вооружение при внесении необходимых изменений в Налоговый кодекс. Однако законодатели устранили данную неточность иначе. Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс п. 22 ст. 2 Федерального закона № 229-ФЗ, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ начиная с 1 января 2010 г.

Обратите внимание! В списке нет взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как они относятся на прочие расходы на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором непосредственно указаны данные взносы, уплачиваемые в ФСС (Письмо Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/386).

Расширен формат представления счета-фактуры

После того как в столичном регионе успешно завершился эксперимент по составлению счетов-фактур в электронном виде, Федеральный закон № 229-ФЗ дал зеленый свет составлению счетов-фактур в таком формате на всей территории РФ. При этом продолжает действовать общепринятый способ оформления счетов-фактур на бумажном носителе. То есть налогоплательщик может выбрать один из названных вариантов, что важно для небольших учреждений здравоохранения, не пользующихся преимуществами электронного документооборота.

По новым правилам счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для их приема и обработки. Но даже те, у кого есть такие возможности, пока не могут этого делать. Чтобы налогоплательщики смогли воспользоваться правом составлять счета-фактуры в электронном формате, финансовому и налоговому ведомствам необходимо разработать ряд подзаконных документов. Так, Минфину предстоит утвердить порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи. Это нужно для выполнения следующего требования закона: счет-фактура, составленный в электронном виде, заверяется электронной цифровой подписью руководителя либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (другим распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ. За ФНС остается утверждение форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде (абз. «е» п. 4 ст. 2 Федерального закона № 229-ФЗ). Однако законодателем не установлены сроки, когда уполномоченные органы должны разработать и утвердить необходимые документы. В любом случае у организаций нет причин для паники, за ними остается право выписывать счета-фактуры на бумажном носителе, а значит, никто не останется без налогового вычета по НДС.

Электронный обмен документами

С новшествами, касающимися электронного документооборота, связано больше всего поправок, внесенных Федеральным законом № 229-ФЗ. Помимо счетов-фактур в электронный вид будут переведены многие документы, которыми обмениваются налогоплательщики и налоговые органы (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Среди документов, которые будут передаваться по телекоммуникационным каналам связи, можно выделить акт совместной сверки по налогам и сборам и платежное поручение, направляемое в банк для взыскания недоимки по налогу (п. 2 ст. 46 НК РФ). Требование о представлении документов в ходе выездной проверки также может быть направлено налогоплательщику в электронном виде, но сами документы проверяемому лицу, конечно, придется представлять на бумаге, за исключением, быть может, счетов-фактур. В случае, когда у налогоплательщика нет возможности принять и обработать требование о представлении документов, оно направляется по почте или вручается проверяемому лицу лично (под расписку).

За разработку и утверждение форм и форматов представления документов в электронном виде отвечает ФНС. При этом с Минфина снимаются полномочия по утверждению форм налоговых деклараций и расчетов. Таким образом, учреждения здравоохранения, занимающиеся приносящей доход деятельностью, может ожидать новая волна обновленных форм налоговой отчетности.

Изменение стоимости амортизируемого имущества

Со следующего года в два раза повышается стоимостный порог для амортизируемого имущества (основных средств). Поправки, увеличивающие его с 20000 до 40000 руб., внесены в абз. 1 п. 1 ст. 256 и ст. 257 НК РФ. Очевидно, применяться они будут только ко вновь вводимому в эксплуатацию амортизируемому имуществу, то есть после 01.01.2011. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до указанной даты, следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения его первоначальной стоимости. Подобный вывод следует из Письма Минфина России от 28.08.2008 № 03-01-15/10-317, в котором приведены разъяснения по поводу увеличения стоимости амортизируемого имущества с 10000 до 20000 руб.

Заметим, изменение по стоимостному порогу основных средств внесено только в правила налогообложения. Что касается бухгалтерского учета, то аналогичные нормы в Инструкции по бюджетному учету остались прежними. Это значит, что в интервале стоимости имущества от 20000 до 40000 руб. между бюджетным и налоговым учетом данного имущества в очередной раз возникнут расхождения.

Таким образом, для целей налогообложения стоимость данного имущества (не являющегося амортизируемым) будет списываться на текущие расходы, в бюджетном учете — в составе амортизации основных средств, и бухгалтерии учреждения здравоохранения необходимо будет вести отдельный налоговый регистр по учету расходов по амортизируемому имуществу.

Расчеты по транспортному налогу

Упразднена обязанность по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам. В то же время это не снимает с организации обязанности по уплате авансовых платежей, если иное не предусмотрено региональным законом (п. 2 ст. 363 НК РФ). Отчитываться учреждение-налогоплательщик будет только по итогам налогового периода, представляя налоговую декларацию. Кстати, ее форму будет утверждать не Минфин, а ФНС. Есть дополнение для физических лиц — плательщиков транспортного налога. Для них срок уплаты не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим периодом (абз. 3 п. 1 ст. 363 НК РФ).

К сведению. При установлении региональных налогов органы власти субъектов могут вводить только те элементы налогообложения, которые не установлены Налоговым кодексом (абз. 3 п. 3 ст. 12 НК РФ). То же самое касается местных налогов, в отношении которых местные органы власти могут проявлять инициативу там, где это не сделал федеральный законодатель (абз. 5 п. 4 ст. 12 НК РФ). Данные поправки, введенные Федеральным законом № 229-ФЗ, имеют целью остановить произвол чиновников, недостаточно хорошо знакомых с Налоговых кодексом и устанавливающих правила расчета местных и региональных налогов вразрез с налоговыми требованиями федерального уровня.

Поправки, касающиеся НДФЛ

Нормы гл. 23 НК РФ обязывают учреждения как налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них плательщиками НДФЛ. Форму регистра для ведения такого учета должен утвердить Минфин, но пока ее нет. В связи с этим финансисты в Письме от 21.01.2010 № 03-04-08/4-6 рекомендовали налоговым агентам разработать ее самостоятельно или воспользоваться формой 1-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/379. То есть законодатель посчитал, что решать этот вопрос налоговый агент должен сам. Именно налоговый агент, согласно п. 16 ст. 2 Федерального закона № 229-ФЗ, будет самостоятельно разрабатывать такой регистр и порядок отражения в нем аналитических данных по учету НДФЛ. Но при его разработке учреждению необходимо учитывать условие к содержанию регистров учета: обязательны сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов согласно кодам, утверждаемым налоговиками, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога, реквизиты платежного документа. Обозначенные нормы вступают в силу с начала нового налогового периода — с 2011 г.

К сведению. Отчетность налоговых агентов по НДФЛ по итогам налогового периода, как и раньше, утверждается ФНС, которая также ответственна за разработку порядка представления налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц.

Кроме того, в Федеральном законе № 229-ФЗ уделено внимание такому важному для налогоплательщиков и налоговых агентов вопросу, как переплата налога. Нередко обнаружить переплату по НДФЛ можно лишь в конце года, когда выясняется, что работнику не в полном объеме были предоставлены стандартные налоговые вычеты. Кому в таком случае возвращать налог: налоговому агенту или налоговой инспекции? В действующей редакции ст. 231 НК РФ по этому поводу сказано лишь то, что возвращать переплату должен налоговый агент на основании заявления налогоплательщика. Полностью процедура возврата налога физическому лицу, к сожалению, не прописана.

Пунктом 17 ст. 2 Федерального закона № 229-ФЗ этот пробел будет устранен. Во-первых, с 01.01.2011 налоговый агент обязан будет сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте о сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Во-вторых, возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога будет производиться налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, приведенный в его заявлении, за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Это будет делать налоговый орган в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной суммы и суммы налога налоговый агент представит в инспекцию выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджет.

Напоминаем, в статье освещена лишь часть изменений, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом № 229-ФЗ. Но даже из небольшого обзора ясно, насколько они существенны для всех налогоплательщиков, в том числе для учреждений здравоохранения. При этом в дальнейшем порядок применения норм Федерального закона № 229-ФЗ на практике будет разъясняться и уточняться финансовым и налоговым ведомством. Мы будем следить за ними и поможем вам правильно понять и применить налоговые поправки.

Подписано в печать

31.08.2010

---