Статья. «Медицинское учреждение имеет право на льготу по НДС»

(С.Кравченко)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 11)

МЕДИЦИНСКОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ИМЕЕТ ПРАВО НА ЛЬГОТУ ПО НДС

Учреждения, оказывающие медицинские услуги на платной основе, имеют право на льготу, предусмотренную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. По вопросу освобождения от НДС споры между медучреждениями и контролирующими органами не прекращаются по сей день, несмотря на то что льгота действует не первый год. Нередко свою позицию налогоплательщикам приходится отстаивать в судебном порядке. Попробуем разобраться в данной проблеме и проведем анализ законодательной нормы, согласно которой предоставляется льгота, с различных точек зрения.

Услуги, по которым предоставляется льгота

В соответствии с п. 2 Правил предоставления платных медицинских услуг населению, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 № 27 (далее — Правила предоставления платных медицинских услуг), медицинскими учреждениями платные медицинские услуги населению предоставляются в виде профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи. Однако не все из перечисленных платных услуг подпадают под льготное налогообложение, а лишь те, которые поименованы в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, в частности, услуги:

• определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (ОМС);
• оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• связанные со сбором у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
• скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• патолого-анатомические;
• оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Раньше в этом списке присутствовали услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, услуги по изготовлению или ремонту очковой оптики, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи, однако в настоящее время они выделены в особую группу не облагаемых НДС операций, перечисленных в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Сразу скажем, что нормы налогового законодательства не содержат положений, предусматривающих освобождение налогоплательщиков от уплаты НДС в зависимости от их форм собственности, видов деятельности и направления полученных доходов для достижения уставных целей. Поэтому любое медицинское учреждение может пользоваться льготой в отношении оказания поименованных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ медицинских услуг.

Примечание. Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ вышеперечисленные операции не подлежат обложению НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление лицензируемой деятельности.

При этом от льготы, предоставляемой пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, учреждение, имеющее лицензию, не вправе отказаться, как это можно сделать в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ в отношении операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, например в отношении услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций. Но следует ли отказываться от льготы, особенно бюджетному учреждению, которое совсем не заинтересовано в увеличении налоговых обязательств перед бюджетом? Лучше позаботиться о лицензии и оказывать освобожденные от налогообложения медицинские услуги.

Всегда ли для применения льготы нужна лицензия?

Не секрет, что для оказания практически всех медицинских услуг, перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, нужна лицензия. Как показывает практика проведения налоговых проверок, названный документ является одним из документов, подтверждающих право на освобождение от налогообложения. Кроме этого, желательно, чтобы в договоре с заказчиком (или ином документе, в том числе расчетном) было указано наименование услуги, названной в лицензии (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 № 19-11/16478). Судебные инстанции в основном настаивают на необходимости лицензии (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2007 № А31-1989/2006-16). При этом каких-либо дополнительных условий для получения освобождения от налогообложения законодательством не предусмотрено (Постановление ФАС ВВО от 23.06.2005 № А39-6502/2004-463/10).

На практике может возникнуть следующая ситуация. Например, районная больница временно не располагала лицензией по не зависящим от нее причинам, однако не могла приостановить деятельность по оказанию медицинских услуг населению. При таких обстоятельствах суд, принимая во внимание фактический характер оказываемых услуг, а также социальную значимость осуществляемой учреждением деятельности, пришел к обоснованному выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в период отсутствия у него лицензии. Кроме этого, материалы дела свидетельствуют, что в связи с предстоящим окончанием срока действия предыдущей лицензии учреждение подготовило и представило в лицензирующий орган документы для получения лицензии на осуществление медицинской деятельности, которая не была ему своевременно выдана по не зависящим от последнего причинам, что не являлось препятствием для применения учреждением льготы по НДС (Постановления ФАС СКО от 16.10.2007 № Ф08-6362/2007-2360А, ФАС СЗО от 27.02.2007 № А05-10051/2006-19).

Обратим внимание еще на один момент. Для подтверждения права на льготу инспекторами могут быть затребованы первичные документы (например, счета, квитанции на оплату услуг). Налогоплательщик, который не уделял должного внимания документообороту, может схитрить и отказать налоговикам, сославшись на наличие в документах сведений, составляющих врачебную тайну. Разглашение таких сведений не допускается, однако суд вправе запросить и получить сведения, составляющие врачебную тайну, без согласия гражданина в связи с проведением судебного разбирательства (п. 3 ч. 4 ст. 61 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 № 5487-1). Поэтому, если налогоплательщик не представит запрашиваемые документы суду, арбитры могут посчитать претензии налоговиков обоснованными, а применение налогоплательщиком льготы, наоборот, неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2007 № А56-37253/2006).

Услуги, облагаемые НДС в общеустановленном порядке

Из числа освобожденных от обложения НДС исключены косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Данное ограничение не касается ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета. В таком случае основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются договор на оказание услуг с указанием источника финансирования, письменное уведомление или справка о выделении средств из бюджета.

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в Налоговом кодексе, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Например, в учреждениях могут оказываться сопутствующие медицинские сервисные услуги, предполагающие создание для пациентов более комфортных условий за дополнительную плату. Перечень услуг по обеспечению комфортности пребывания в медицинском учреждении приведен в отдельной отраслевой Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004.

В Письме УФНС по г. Москве от 28.04.2006 № 19-11/34945 сказано, что реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общеустановленном порядке, то есть по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Как догадался читатель, речь идет о ситуациях, когда сервисные услуги выделены отдельно, а медицинские услуги либо предоставляются бесплатно за счет средств бюджета или ОМС, либо оплачиваются пациентом. Но возможна иная ситуация, когда в различных палатах платные услуги оказываются с различным уровнем сервисности (комфортности), тогда выделять сервисную составляющую необязательно, можно дифференцировать стоимость медицинских услуг в зависимости от уровня сервисности (комфортности), не указывая это в наименованиях услуг. В таком случае с уплатой НДС вопросов не возникает, потому что по документам учреждение будет оказывать только медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения. Такие советы медучреждениям даны в Методических рекомендациях по оказанию платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения, утвержденных Распоряжением Комитета по здравоохранению Правительства Санкт-Петербурга от 30.06.2006 № 271-р.

Вернемся к освобожденным от налогообложения медицинским услугам. В Налоговом кодексе некоторые из них описаны общими фразами и не конкретизированы. Для того чтобы разобраться, какие же все-таки услуги освобождены от налогообложения, рассмотрим отдельные группы перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ льготируемых медицинских услуг.

Услуги в системе ОМС

Обязательное медицинское страхование призвано обеспечить гражданам доступную и бесплатную медицинскую помощь. Перечень услуг, оказываемых медицинскими учреждениями в рамках ОМС, приведен в разд. III «Медицинская помощь, предоставляемая в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования» Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 28.07.2005 № 461. В рамках такой Программы населению предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь, включая лекарственное обеспечение при различных видах заболеваний. Кроме того, осуществляются мероприятия по диагностике, лечению, профилактике заболеваний, в том числе проведение профилактических прививок, профилактических осмотров и диспансерного наблюдения. В эту же группу входят услуги по диагностике заболеваний пациентов, проходящих стационарное лечение, при наличии лицензии на право осуществления в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи работ и услуг по специальности «клиническая лабораторная диагностика». Такие услуги освобождаются от налогообложения (Письмо ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@).

Возникает вопрос: зачем в Налоговом кодексе предусмотрено освобождение услуг в рамках ОМС, если они оказываются населению на бесплатной основе? Ответ очевиден: если бы такая льгота не была предусмотрена, то медицинские услуги в системе ОМС облагались бы НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как услуги, оказываемые на безвозмездной основе. Поэтому законодатель и предусмотрел льготы как для платных, так и для бесплатных медицинских услуг, имеющих социальную направленность. Последние не подлежат налогообложению при оказании услуг физическим и юридическим лицам в рамках государственных гарантий обеспечения граждан РФ бесплатной медицинской помощью за счет средств обязательного медицинского страхования, а также за счет средств бюджетов.

Услуги по диагностике, профилактике и лечению

В отношении данного вида услуг следует указать на то, что не подлежат обложению НДС медицинские услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической помощи при наличии лицензии (Письмо № 19-11/16478). Перечень таких услуг, освобожденных от налогообложения независимо от формы и источника их оплаты, утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132. В данный Перечень вошли следующие услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках:

• амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• медпомощи в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
• оказания услуг населению в санаторно-курортных учреждениях.

Последним в Перечне услуг по диагностике, профилактике и лечению числится санитарное просвещение населения. Перечень сравнительно небольшой, однако включает большее количество услуг, чем может показаться из дословного прочтения документа. Например, в Перечне не поименованы стоматологические услуги, которые включены в состав доврачебной помощи, амбулаторно-поликлинической помощи, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому. Такая квалификация платных стоматологических услуг дает право учреждению воспользоваться освобождением от НДС, на что указано в Письме Минфина России от 15.03.2006 № 03-04-05/04. Заметим, в рамках оказания доврачебной помощи не подлежат налогообложению услуги, оказываемые зуботехническими лабораториями (Письмо МНС России от 05.12.2003 № 03-2-06/4/3525/28-АУ230).

Не поименован в Перечне и другой не менее распространенный вид платных услуг медицинского учреждения — проведение осмотров работников организаций. Есть, конечно, упоминание о медицинской экспертизе, которая не тождественна медицинскому осмотру. При проведении медосмотров учреждение может воспользоваться льготой по НДС, так как подобные услуги оказываются населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи (Постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 № А19-27408/06-18-Ф02-4599/07, от 17.05.2007 № А19-24524/06-18-Ф02-2976/07).

Оказание учреждением услуг по исследованию крови методом ПЦР-диагностики также носит диагностический характер, поэтому не облагается НДС. При этом в качестве подтверждающего правомерность использования льготы документа может выступать специальное разрешение на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, относящейся к медицинской деятельности, включающей диагностические и лечебные мероприятия (Постановление ФАС ДВО от 27.12.2006 № Ф03-А59/06-2/4531).

Услуги по лечебной физкультуре и спортивной медицине также прямо не поименованы в Перечне услуг по диагностике, профилактике и лечению. В то же время учреждение вправе воспользоваться льготой в отношении данных услуг, нередко оказываемых в рамках доврачебной помощи). Услуги по лечебной физкультуре относятся к деятельности в области здравоохранения и соответствуют Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению. При этом в Постановлении ФАС МО от 15.02.2008 № КА-А41/488-08 не принят во внимание довод налоговиков о несоответствии перечисленных в лицензии услуг формулировкам, содержащимся в ОКУН <*> и ОКВЭД <**>, так как это не опровергает ни факта оказания льготируемых услуг, ни права на применение указанной льготы. Также освобождаются от НДС лечебное питание и медикаментозное лечение, которые относятся к медицинским услугам (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2006 № 09АП-13927/2006-АК).

---

<*> Общероссийский классификатор услуг населению, раздел «Медицинские услуги» (код 081000).

<**> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, согласно которому деятельность в области здравоохранения, классифицируемая по коду ОКВЭД 85.1, включает санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей (85.11.2)).

Особого внимания заслуживают медуслуги, оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях, которые осуществляют деятельность, связанную с проведением лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий на базе лечебно-профилактических учреждений. Обеспечение проживания пациентов в санатории является не самостоятельным видом услуг, а необходимым условием реабилитационно-восстановительного лечения в санаторно-курортном учреждении. Поэтому такие услуги освобождаются от обложения по тому же основанию, что оказываемые в санаторно-курортных учреждениях услуги по диагностике, профилактике и лечению (Постановление ФАС СЗО от 15.08.2008 № А66-7072/2007).

Аналогичный вывод в пользу налогоплательщика сделан в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2007 № А41-К2-2894/07. Арбитры указали на ошибочность мнений проверяющих, полагающих, что услуги в виде лечебной физкультуры в залах лечебно-физкультурного комплекса и лечебном плавательном бассейне относятся к услугам физической культуры и спорта и не являются медицинскими услугами. Вывод сделан на основе кодов статистики, в то время как льгота по НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется не на основании кодов статистки, а на основании фактически предоставляемых видов услуг. Факт оказания медицинских услуг налогоплательщик подтвердил копиями медицинских карт работников организаций, с которыми общество заключало договоры на медицинское обслуживание. В дополнительных соглашениях к ним указаны услуги, предоставляемые организациям, а именно: медицинские услуги по профилактике и реабилитации (лечебная физкультура) в плавательном бассейне. Этих доказательств оказалось достаточно для того, чтобы подтвердить правомерность освобождения от НДС лечебной физкультуры в залах и бассейне.

Услуги скорой медицинской помощи

Услуги скорой медицинской помощи включают работы и услуги по следующим специальностям: терапии, токсикологии, травматологии и ортопедии, транспортировке донорской крови и ее компонентов, транспортировке органов и тканей человека для трансплантации, трансфузиологии, хирургии и ряд других. Все перечисленные услуги освобождаются от налогообложения, причем воспользоваться льготой может не только медучреждение, но и организация, предоставляющая автомобили для оказания услуг скорой медицинской помощи. Экстренная перевозка больных машинами скорой помощи является неотъемлемой составной частью услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению. Для медицинских учреждений, которым, как заказчикам, приходится оплачивать счета за предоставление машин скорой медпомощи, небезынтересен будет вывод, сделанный в Постановлении ФАС ПО от 31.03.2006 № А55-23286/2005. В силу того что НДС является косвенным налогом, а фактическим плательщиком в данной ситуации выступает медицинское учреждение, оказывающее услуги скорой помощи, операцию по предоставлению машин скорой помощи также можно считать необлагаемой, что позволяет медицинскому учреждению оплачивать счета за машины скорой помощи без налога.

Безусловно, одного судебного решения недостаточно для окончательного вывода. Но если контрагент медицинского учреждения заинтересован в снижении расходов учреждения и собственных налоговых обязательств, он может пойти навстречу заказчику и предоставлять транспортные средства для оказания услуг скорой помощи без НДС. Как видим, отстоять такую позицию перед проверяющими можно в том числе в судебном порядке.

Все иные освобождаемые от налогообложения услуги

Услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями, освобождаются от налогообложения у названных налогоплательщиков, оплачивающих услуги доноров. Заметим, в данной норме не идет речь о других сопутствующих услугах, таких как транспортировка, переработка и хранение донорской крови и ее компонентов. Поэтому если учреждение оказывает комплексную услугу по сбору, транспортировке, переработке и хранению донорской крови, то в целях налогообложения ему следует выделить льготируемые услуги по сбору крови. На все остальные услуги льгота не распространяется, поэтому они облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного, услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным, услуги патолого-анатомические при налогообложении не вызывают вопросов, так как имеют более узкую направленность и их проще идентифицировать среди других медицинских услуг, оказываемых медицинским учреждением.

Обязанности налогоплательщика, на которые не влияет применение льгот

Освободив медучреждения от уплаты НДС с оказания платных услуг, налоговое законодательство не снимает с него обязанностей по выставлению счетов-фактур. Естественно, это касается учреждений, оказывающих льготные услуги по безналичному расчету по договорам с юридическими лицами. Требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур при наличном расчете считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). Медучреждения не обязаны применять кассовый аппарат при условии выдачи в наличных расчетах бланка строгой отчетности (п. 12 Правил предоставления платных медицинских услуг).

При осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, первичные учетные документы и счета-фактуры выставляются без выделенных сумм налога, а в счете-фактуре ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ, Письмо № 19-11/16478). Выставив счет-фактуру, налогоплательщик обязан вести книги покупок и продаж, а также журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ). Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик выставлять счет-фактуру и при получении авансов от заказчиков в счет предстоящего оказания услуг, не облагаемых НДС? По мнению финансового ведомства, высказанному в Письме от 25.08.2005 № 03-04-11/209, при получении авансов в счет реализации льготных услуг счет-фактуру составлять не следует, так как согласно п. 2 ст. 162 НК РФ НДС по таким авансам не начисляется и не принимается к вычету.

В практике медучреждений может встретиться ситуация, когда налогоплательщик, осуществляющий льготируемые операции, выставил счет-фактуру и ошибочно выделил в нем НДС. В этом случае необходимо руководствоваться п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором четко определено, что лицо, освобожденное от уплаты налога и выставившее счет-фактуру с выделенной суммой налога, обязано уплатить налог в бюджет. Как следствие, у налогоплательщика могут возникнуть трудности с «входным» НДС по такой операции, которая не облагается этим налогом. Начислив НДС, организация тем самым исключит возможность учета налога в стоимости товаров (работ, услуг). Проблематичным будет и возмещение из бюджета предъявленного поставщиками НДС, так как материальные ценности приобретались для осуществления не облагаемых НДС операций (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Не стоит забывать о сдаче декларации по НДС в налоговую инспекцию. Налогоплательщики обязаны подавать ее даже при условии осуществления исключительно не облагаемых НДС операций (п. 5 ст. 174 НК РФ). Все необлагаемые операции указываются в разд. 9 «Операции, не подлежащие налогообложению...» декларации по НДС согласно присвоенным кодам <*>. Реализации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями или учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических (кроме финансируемых из бюджета), соответствует код 1010211.

---

<*> Приказ Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

И еще, если учреждение занимается оказанием облагаемых и необлагаемых платных услуг, ему следует организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности. Обязанность его ведения предусмотрена п. 4 ст. 170 НК РФ, при этом отсутствие раздельного учета чревато потерей права на применение льготы по НДС. Порядок организации раздельного учета следует прописать в учетной политике учреждения здравоохранения.

Надеемся, что приведенные в статье мнения и комментарии по применению льготы медицинскими учреждениями помогут читателю лучше ориентироваться в этом непростом вопросе налогообложения.

Подписано в печать

28.10.2008

---