Статья: Малоценные ОС по ФСБУ 6/2020: в какой момент признавать расход?

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 7)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 7

Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» организация вправе не применять данный Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, обозначенными в п. 4, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

Не касаясь порядка установления стоимостного лимита малоценных основных средств, замысел ФСБУ 6/2020 в отношении которого раскрыт Фондом «НРБУ „БМЦ“ в Рекомендации от 29.03.2021 № Р-126/2021-КпР „Стоимостной лимит для основных средств“, проанализируем другое: когда (в какой момент) затраты на приобретение (создание) ОС стоимостью ниже установленного организацией лимита должны признаваться расходами. Ведь сочетание в п. 5 ФСБУ 6/2020 формулировок „в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 настоящего Стандарта“ и „затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены“ порождает неясность относительно указанного момента.»

Итак, из п. 5 ФСБУ 6/2020 не ясно, в какой момент затраты на приобретение (создание) ОС стоимостью ниже установленного организацией лимита должны признаваться расходами. Обусловлено это тем, что:

• с одной стороны, эти затраты должны сформировать актив, признаваемый объектом ОС в соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020, то есть актив, капитальные вложения в приобретение или создание которого завершены, а значит, сформирована его первоначальная стоимость (п. 5, 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», пп. «б» п. 4, п. 12 ФСБУ 6/2020);
• с другой стороны, признание затрат на приобретение, создание ОС (то есть капитальных вложений) расходами периода, в котором они понесены, исключает возможность отражения их в бухгалтерском учете накопительным итогом (п. 4 ФСБУ 6/2020).

Как видно из первой группы соображений, несмотря на то что проблема касается ОС и применения норм ФСБУ 6/2020, без обращения к положениям ФСБУ 26/2020 при ее решении не обойтись. С учетом этого логика выстраивается следующим образом.

Согласно п. 5 ФСБУ 26/2020 для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с данным Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов ОС. Основным фактором прекращения признания капвложений является их завершение, критерием которого выступает приведение объекта в состояние и местоположение, пригодное к использованию в запланированных целях, — с этого момента объект капитальных вложений считается ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом ОС считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

• наличие материально-вещественной формы;
• предназначение для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности НКО, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
• предназначение для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение НКО целей, ради которых она создана).

При признании в бухгалтерском учете объект ОС оценивается по первоначальной стоимости — по общей сумме связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Неясность, выявленная в п. 5 ФСБУ 6/2020, может быть устранена путем установления приоритета одного из двух указанных в нем требований:

• признавать расходами стоимость уже сформированного объекта ОС, то есть завершенных капитальных вложений;
• списывать капитальные вложения по мере их осуществления, то есть не дожидаясь их завершения.

Применение п. 5 ФСБУ 6/2020 основано на сравнении двух величин:

• лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о соответствующих активах;
• затрат на приобретение, создание активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020.

Следовательно, при отсутствии второй из этих величин применение п. 5 ФСБУ 6/2020 невозможно в принципе. Отсюда следует, что решение о том, можно ли применить данный пункт к затратам на приобретение, создание ОС, возможно только после выявления их совокупной величины.

С учетом открытого перечня затрат на приобретение, создание ОС, приведенного в п. 10 ФСБУ 26/2020, даже при наличии сметы этих затрат (что тоже бывает далеко не всегда) определить заранее совокупную их величину затруднительно, а вероятностная оценка может привести к нарушению учетной политики организации — признанию расходами затрат, выходящих в итоге за пределы установленного организацией лимита, притом что восстановление затрат, признанных расходами, в виде актива в общем случае не допускается. Так, например, если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут считаться внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

Вариант же с признанием расходами части затрат на приобретение, создание ОС, укладывающейся в установленный для ОС лимит, а «сверхлимитной» части — активом в виде ОС неприемлем, так как искажает первоначальную стоимость последних, какой она должна быть в соответствии с п. 12 ФСБУ 6/2020.

Следовательно, решение о порядке учета затрат на приобретение, создание ОС — накопительно в виде капитальных вложений или в виде расходов периода, в котором эти расходы осуществлены, — может быть принято только после фактического (а не планового, вероятностного) определения совокупной суммы таких затрат, то есть после завершения капитальных вложений, как оно понимается в п. 18 ФСБУ 26/2020.

При этом логично полагать, что, поскольку анализируемые нормы содержатся в федеральных стандартах по бухгалтерскому учету, речь идет о формировании и отражении факта хозяйственной жизни завершения капитальных вложений и формирования первоначальной стоимости именно в бухгалтерском, а не в каком-либо ином, в том числе несистемном, учете.

• * *

Системное толкование п. 5 ФСБУ 6/2020 прежде всего в увязке с приведенными выше нормами ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 приводит к выводу о том, что затраты на приобретение, создание ОС, в отношении которых организация не применяет ФСБУ 6/2020 на основании его п. 5, признаются расходами по завершении указанных затрат.

При этом в бухгалтерском учете завершенные затраты на приобретение, создание ОС, подлежащие признанию расходами в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, могут признаваться расходами непосредственно со счета учета капитальных вложений (Дебет 90, 91 Кредит 08) без предварительного перевода их на счет учета ОС. Обусловлено это тем, что в п. 5 ФСБУ 6/2020 говорится не об активах, признанных ОС, а об активах, лишь характеризующихся признаками, присущими ОС, что в случае непризнания их расходами позволило бы признать их ОС.

А.М. Рабинович

---