Статья. «Лекарственные средства по льготному отпуску: вопросы учета и налогообложения»

(Р. О. Помелев)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, № 9)

Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, № 9

ЛЕКАРСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА ПО ЛЬГОТНОМУ ОТПУСКУ: ВОПРОСЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что:

• дотации — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основах для покрытия текущих расходов;
• субвенция — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;
• субсидия — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов;
• бюджетные ассигнования — бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств;
• бюджетная роспись — документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Согласно ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации получателем бюджетных средств являются бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом налоговая база согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ определяется с учетом всех сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Аптечные учреждения реализуют лекарственные средства по государственным регулируемым ценам, в том числе по бесплатным и льготным рецептам. Как следует из п. 13 ст. 40 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Разница между государственной регулируемой ценой и суммой, получаемой от населения, возмещается из бюджетных средств. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. В п. 33.2. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447, разъясняется, что при применении п. 2 ст. 154 НК РФ необходимо иметь в виду, что суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Речь идет о бюджетных средствах, получаемых из бюджетов различных уровней на покрытие фактически полученных убытков. Если же бюджетные средства выделяются организации не на погашение фактически полученных убытков от применения государственных регулируемых цен, а на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам, сумма дотации включается в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. Подпунктом 14 п. 1 этой статьи предусмотрено освобождение от налогообложения средств бюджетов всех уровней, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Бюджетное учреждение — организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов согласно п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Аптечное учреждение, которое является муниципальным унитарным предприятием, т.е. коммерческой организацией согласно ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации, не может быть признано бюджетным учреждением и, следовательно, не может воспользоваться освобождением от налогообложения, предусмотренным пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, бюджетные дотации (субсидии, компенсации) на покрытие убытков от реализации услуг по льготным ценам, утвержденным органами местного самоуправления, будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов организации. А суммы дотаций (субсидий, компенсаций), предоставляемые из бюджетов разных уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых тарифов, а также льготных (пониженных) тарифов, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не включаются в налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст. 346.26. НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Одним из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется эта система, является розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В ст. 492 ГК РФ следующим образом определяется договор розничной торговли: по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Однако в соответствии со ст. 346.27. НК РФ под розничной торговлей для целей обложения единым налогом на вмененный доход понимаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности OK 029-2001, введенному в действие с 1 января 2003 г. постановлением Госстандарта России от 06.11.01 г. № 454-ст, к розничной торговле (код 52) относится розничная торговля фармацевтическими товарами — код 52.31 (в том числе изготовление аптеками лекарственных средств).

Таким образом, поскольку деятельность аптек определена как розничная торговля, вопрос отнесения конкретных видов сделок к той либо иной системе налогообложения, следует решать, учитывая форму денежных расчетов по ним.

В письмах Управления МНС России от 30.05.03 г. № 04-25/4453/л595 и от 22.07.03 г. № 04-24/12005/Р138@ разъясняется, что аптечные учреждения признаются плательщиками единого налога на вмененный доход в части доходов, полученных ими от реализации населению готовых лекарственных препаратов (в том числе и по льготным ценам), а также иных имеющихся в ассортименте товаров за наличный расчет на основе договоров розничной купли-продажи. Доходы, полученные аптечными учреждениями в централизованном порядке от местных органов здравоохранения (из местного бюджета) в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по бесплатным и льготным рецептам, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов по каждому виду деятельности. В этом случае налог на вмененный доход следует платить не со всей площади торгового зала, а лишь с части, пропорциональной доходу от деятельности, в отношении которой этот налог применяется.

---