Статья: Компенсация за использование личного имущества сотрудников аптеки в служебных целях

(Новикова С.Г.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 6

В ситуации, когда сотрудники используют личное имущество в служебных целях, аптечная организация обязана выплатить им компенсацию за износ имущества, а также возместить расходы, связанные с его эксплуатацией. Факт использования личного имущества в трудовой деятельности должен быть оформлен надлежащими документами. От этого зависит не только правомерность соответствующих выплат, но и порядок их налогообложения.

Основание для выплаты компенсации

В силу ст. 188 ТК РФ работодатель обязан выплатить компенсацию сотруднику за использование в служебных целях (износ) его личного имущества — например, автомобиля или компьютера. Работодатель также обязан возместить расходы, связанные с использованием этого имущества. Исходя из содержания названной нормы выплата компенсации возможна при соблюдении следующих условий:

• сотрудник использует личное имущество в интересах работодателя;
• работодатель знает об этом или согласен на это;
• размер компенсации установлен соглашением сторон трудового договора, заключенным в письменной форме <1>.

---

<1> Соглашение об использовании личного имущества сотрудника в интересах работодателя может быть достигнуто при заключении трудового договора или позднее — посредством внесения дополнений в него.

Заметим: эксплуатация имущества сотрудника в интересах работодателя должна быть обусловлена его должностными обязанностями (например, использование личного автомобиля связано с постоянными служебными разъездами).

Таким образом, для выплаты сотруднику компенсации необходимо письменное соглашение об использовании личного имущества между работодателем и работником.

Порядок выплаты соответствующих компенсаций и возмещения расходов сотрудникам может быть определен коллективным договором. Однако главным документом, регламентирующим выплату компенсации, будет все же дополнительное соглашение к трудовому договору.

К сведению. Основанием для выплаты рассматриваемой компенсации является приказ руководителя, где отражены ее размеры и порядок (сроки) выплаты. Трудовой договор или дополнительное соглашение к нему, в котором определен конкретный перечень компенсируемых сотруднику расходов, — основание для издания обозначенного приказа.

Если письменное соглашение об использовании личного имущества отсутствует, работник не вправе претендовать на получение компенсации (см., например, Апелляционные определения Санкт-Петербургского городского суда от 05.04.2018 № 33-7704/2018, Пермского краевого суда от 16.08.2017 № 33-8949/2017).

Размер компенсации

Размер компенсации и возмещения расходов за использование личного имущества в служебных целях законодательно не определен. В такой ситуации организация вправе самостоятельно разработать локальные нормативные акты, предусмотрев в них условия и размеры выплат.

При установлении размера компенсации за использование авто аптека может руководствоваться нормативами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (далее — Постановление № 92). При расчете компенсации за использование личного компьютера сотрудника руководствуются следующим. Компьютеры и ноутбуки входят во вторую амортизационную группу (срок эксплуатации — от 2 до 3 лет). Их рыночная стоимость составляет порядка 60 000 руб. Соответственно, сумма износа этого имущества — от 1 667 до 2 400 руб. в месяц. А оптимальный размер выплачиваемой компенсации — 2 000 — 2 500 руб. в месяц. Большая (например, 10 000 руб. в месяц) сумма заведомо приведет к спорам с налоговиками. На необходимость экономического обоснования обозначенных затрат указано в Письме Минфина России от 06.11.2020 № 03-04-06/96913.

Возмещаемые расходы

Помимо компенсации за использование личного имущества стороны могут заключить соглашение о возмещении расходов, связанных с его использованием. Например, в случае с авто работодатель может возмещать такие расходы:

• на приобретение ГСМ (согласно нормам расхода топлива на основании представленных в определенный срок после окончания расчетного месяца путевых листов);
• на техническое обслуживание и текущий ремонт (с учетом фактического времени эксплуатации автомобиля и пробега для служебных целей).

Возмещаемые расходы необходимо документально подтвердить, что подчеркнуто в Письмах Минфина России от 06.11.2020 № 03-04-06/96913, от 12.09.2018 № 03-04-06/65168, ФНС России от 13.11.2018 № БС-3-11/8304@. При использовании личного авто такими документами будут авансовые отчеты с приложением кассовых чеков (квитанций) на приобретение топлива, расходных и комплектующих материалов, актов выполненных работ (с расшифровкой их конкретных видов) по техобслуживанию, ремонту и пр. Если в служебных целях используется компьютер сотрудника, к авансовым отчетам нужно приложить документы по оплате электроэнергии, Интернета или сотовой связи.

Подчеркнем: вышеназванные документы нужны аптеке не только для правомерной выплаты компенсации, но и для целей налогообложения этих расходов, поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ еще никто не отменил.

Компенсация за использование автомобиля по доверенности

Обязан ли работодатель выплачивать компенсацию за использование автомобиля, управляемого сотрудником по доверенности?

В ст. 188 ТК РФ говорится исключительно о личном имуществе работника, что указывает на то, что имущество, используемое в служебных целях, должно принадлежать сотруднику на праве собственности.

Минтруд в своих разъяснениях говорит: передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, получающему доверенность. Соответственно, данное имущество не может считаться личным имуществом указанного лица (см., например, Письма от 13.11.2015 № 17-3/В-542, от 26.02.2014 № 17-3/В-92).

Вместе с тем обязательного наличия у сотрудника права собственности на используемое в служебных целях имущество ст. 188 ТК РФ не требует. Нет в ней и уточнений относительно того, что понимать под личным имуществом. А здесь, увы, не все столь однозначно. К примеру, имущество, нажитое супругами во время брака, в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 ГК РФ и ст. 34 СК РФ является их совместной собственностью (независимо от того, на кого из супругов зарегистрировано право собственности), если договором между ними не установлен иной режим для названного имущества. Поэтому в ситуации, когда сотрудник управляет автомобилем по доверенности, выданной супругой (супругом), при отсутствии брачного договора такой автомобиль с точки зрения закона следует рассматривать в качестве личного имущества. Кстати, аналогичное мнение на этот счет высказано Минфином России в Письме от 05.12.2012 № 03-03-06/1/629.

Указанный подход подтверждают и арбитры. Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.09.2014 по делу № А56-74147/2013 <2> отметил: из буквального содержания ст. 188 ТК РФ следует, что личным имуществом работника, используемым им в интересах и с ведома работодателя, является имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании. Переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность.

---

<2> Определением ВС РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718 данное Постановление оставлено без изменений.

Вывод о том, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании, сделан также в Определениях ВС РФ от 03.08.2015 № 309-КГ15-8423 и от 30.07.2015 № 306-КГ15-5578.

Таким образом, ситуация, связанная с обязанностью работодателя выплатить компенсацию за использование в служебных целях автомобиля (и возместить соответствующие расходы), которым сотрудник управляет на основании доверенности, в настоящее время является спорной из-за отсутствия четкого законодательного регулирования. Поэтому аптека должна самостоятельно оценить возможные риски при принятии решения о выплате компенсаций в такой ситуации.

Вопросы налогообложения

Страховые взносы

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Поскольку выплата компенсации за использование личного имущества работника обусловлена ст. 188 ТК РФ, сумма такой компенсации не подлежит обложению страховыми взносами.

Минфин России в Письме от 31.03.2021 № 03-03-06/1/23415 уточнил: от обложения страховыми взносами освобождается компенсация в сумме, предусмотренной письменным соглашением с работником.

Что касается возмещения расходов, связанных с использованием имущества в интересах работодателя, — эти суммы в силу пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ также не подлежат обложению взносами в полном объеме (независимо от размера), ведь данная выплата не влечет возникновения у сотрудника экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). При этом размер возмещаемых расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием личного имущества работника в трудовой деятельности. То есть аптека (как уже упоминалось ранее) должна располагать документами, подтверждающими понесенные сотрудником расходы при эксплуатации данного имущества в служебных целях (см. также Письма Минфина России от 12.03.2021 № 03-03-06/1/17362, ФНС России от 13.11.2018 № БС-3-11/8304@).

Обратите внимание! В Письме ФНС России № БС-3-11/8304@ указано: если работник использует в служебных целях автомобиль, которым управляет по доверенности, полученная им компенсация и сумма возмещения расходов подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Между тем у судов на этот счет иное мнение. Так, в Определении ВС РФ от 25.04.2016 № 302-КГ16-3855 сказано, что компенсация работнику за использование личного авто в служебных целях в размере, установленном соглашением между организацией и работником, не является оплатой труда и не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Следовательно, данная компенсация не подлежит обложению страховыми взносами (см. также Определение ВС РФ № 309-КГ15-8423).

НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

По сути, это аналогичное пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ правило. Значит, при обложении НДФЛ сумм компенсаций за использование работником в служебных целях личного имущества и сумм возмещения расходов, связанных с его эксплуатацией, применим такой же подход, как и в случае со страховыми взносами. Подтверждением сказанному является Письмо Минфина России от 31.03.2021 № 03-03-06/1/23415.

Чиновники считают, что обозначенная компенсация освобождается от обложения НДФЛ в пределах установленных действующим законодательством норм (при отсутствии таковых — в пределах, установленных локальными актами работодателя), а суммы возмещения расходов — в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.06.2020 № 03-04-05/55023). Но это справедливо лишь в том случае, если имущество (в частности, автомобиль), используемое работником, принадлежит ему на праве собственности.

Кроме того, в наличии должны быть документы, подтверждающие расчеты компенсаций, и документы, удостоверяющие фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также подтверждающие произведенные в связи с этим расходы.

Если транспортом сотрудник управляет на основании доверенности, ни о каком освобождении указанных выплат от НДФЛ и речи быть не может (см. Письма Минфина России от 06.12.2019 № 03-04-06/94977, ФНС России № БС-3-11/8304@). Противоположная позиция в отношении ситуации с управлением авто по доверенности отражена в Определениях ВС РФ № 302-КГ16-3855 и № 309-КГ15-8423.

Налог на прибыль

Расходы аптеки на выплату компенсации за использование личного имущества сотрудника для служебных целей, а также возмещения затрат на его эксплуатацию учитываются в налоговой базе на дату их выплаты (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно Постановлению № 92 расходы на выплату компенсации за использование (износ) личного автомобиля в служебных целях являются нормируемыми. Получается, что учесть в целях налогообложения можно только сумму, не превышающую норматив, который зависит от объема двигателя (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как указано в Постановлении № 92, эти нормативы для легковых автомобилей таковы:

• с объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно — 1 200 руб.;
• с объемом свыше 2 000 куб. см — 1 500 руб.

Несмотря на то что в ст. 188 ТК РФ четко поименованы два вида выплат — компенсация за использование и износ (амортизацию) личного транспорта работника в служебных целях и сумма возмещения расходов, связанных с его эксплуатацией в рамках трудовой деятельности, в Постановлении № 92 установлен норматив лишь для первой из них — компенсации.

Однако Минфин, игнорируя данное обстоятельство, запрещает включать в налоговую базу по налогу на прибыль суммы возмещения расходов. Финансисты полагают, что в размерах компенсаций, утвержденных Постановлением № 92, уже учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (в том числе износ, стоимость топлива, расходных материалов и ремонта). Поэтому названные затраты, возмещаемые работодателем сотрудникам, не могут быть повторно включены в состав налогооблагаемых расходов (см. Письма от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18366, от 26.12.2018 № 03-03-06/1/94971).

Между тем в тексте самого Постановления № 92 говорится (повторим) исключительно о компенсации за использование (износ) личного транспорта в служебных целях и не сказано, из чего складывается данная сумма. И фраза о возмещении расходов, возникающих в связи с эксплуатацией такого транспорта, не содержится ни в правительственном акте, ни в налоговой норме пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время есть пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть при налогообложении прочие расходы, связанные с производством и реализацией. А в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины Налогового кодекса подлежат применению в том значении, в каком они используются в других отраслях права.

Исходя из сказанного считаем, что аптечная организация вправе учесть в базе по налогу на прибыль не только сумму компенсации, но и возмещаемые затраты, связанные с эксплуатацией такого транспорта. Однако необходимо учитывать, что данный подход может вызвать споры с контролерами.

Обратите внимание! В части возможности признания в расходах компенсации за использование личного авто сотрудника, которым он управляет на основании доверенности, чиновниками Минфина даны противоречивые разъяснения. Так, в Письме от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49 говорится, что из-за отсутствия права собственности на автомобиль работодатель не вправе учесть компенсацию за его использование в составе расходов. Более лояльный подход был изложен в Письме от 27.12.2010 № 03-03-06/1/812 — компенсация в обозначенной ситуации может быть включена в налоговую базу, но в пределах норм, утвержденных Постановлением № 92.

В части затрат на выплату компенсации и возмещения расходов за использование в служебных целях компьютера необходимо пояснить следующее. Прямо в п. 1 ст. 264 НК РФ такие затраты не упоминаются. Но поскольку пп. 49 названного пункта позволяет налогоплательщикам учесть в налоговой базе другие расходы, связанные с производством и реализацией, полагаем, аптека вправе учесть обозначенные расходы при налогообложении. Конечно, при условии, что она обоснует и подтвердит соответствующими документами правомерность включения таких затрат в состав расходов (Письмо Минфина России от 31.03.2021 № 03-03-06/1/23415).

УСНО

Подпункт 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСНО позволяет аптеке учесть расходы, связанные с выплатой компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением № 92. Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованными и документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Для учета данных затрат в расходах при УСНО компенсация должна быть фактически выплачена работнику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И самое главное — указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций. А это значит, что аптека на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» расходы на выплату компенсаций за использование в служебных целях личных авто должна нормировать в соответствии с Постановлением № 92. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 15.01.2020 № 03-11-11/1198. Также следует учитывать и другие разъяснения официальных органов относительно данного вопроса для плательщиков налога на прибыль.

Кстати, в Письме № 03-11-11/1198 финансисты по-прежнему настаивают, что в размерах указанной компенсации учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей, в том числе на их ремонт. А принимая во внимание схожесть правил налогообложения рассматриваемых затрат (и позиции чиновников) в рамках общей системы налогообложения и УСНО, считаем, что контраргументы в части сумм возмещения, приведенные в предыдущем разделе, справедливы и для случая применения «упрощенки».

Учет в базе по УСНО сумм компенсаций за использование в служебных целях личного компьютера сотрудника чреват налоговыми рисками, поскольку такой вид затрат не поименован в ст. 346.16 НК РФ.

В то же время подобные компенсации могут быть учтены в составе расходов по оплате труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), поскольку в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) в такие расходы могут быть включены любые выплаты, предусмотренные трудовыми (коллективными) договорами. Поэтому если компенсация за использование компьютера в служебных целях предусмотрена в трудовом договоре, ее можно учесть в составе расходов на оплату труда. Правда, в этом случае аптеке придется начислить страховые взносы.

С.Г. Новикова

---