Статья: Компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях

(Коробейников С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 3)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 3

Работник учреждения здравоохранения на время капитального ремонта служебной машины пользуется личным автомобилем в служебных целях. Как лучше оформить использование такого имущества? Как определить размер платы, чтобы не было претензий со стороны контрольных органов? Как отразить данную операцию в учете, принимая во внимание изменения в Инструкции № 174н <1>? Подлежит ли эта компенсация обложению НДФЛ и страховыми взносами?

---

Учреждение может оформить использование личного автомобиля сотрудника двумя способами:

1. заключить дополнительное соглашение к трудовому договору с выплатой компенсации (см. ст. 188 ТК РФ);

2. заключить договор аренды (см. ст. 632, 642 ГК РФ).

Рассмотрим каждый из вариантов подробнее.

Выплата компенсации в соответствии со статьей 188 ТК РФ

На основании указанной статьи при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

К сведению. В Апелляционном определении Санкт-Петербургского городского суда от 05.04.2018 № 33-7704/2018 по делу № 2-2512/2017 также отмечено, что использование в работе личного имущества работника допускается только с согласия или ведома работодателя. Размер возмещения расходов должен быть определен соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Поскольку такое соглашение у работника отсутствовало, суд отказал ему во взыскании расходов и выплате компенсации.

Как следует из ст. 188 ТК РФ, размер компенсации устанавливается соглашением между учреждением-работодателем и работником. Отметим, что в настоящее время действует ограничительный размер в отношении этой выплаты, установленный в соответствующих нормативных актах. Например, в Постановлении Правительства РФ от 02.07.2013 № 563. Им утверждены Правила выплаты компенсации за использование федеральными государственными гражданскими служащими личного транспорта в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием. В частности, установлены следующие предельные размеры выплат в месяц за использование:

• легковых автомобилей с объемом двигателя до 2 000 куб. см — 2 400 руб.;
• мотоциклов — 1 200 руб.

Отметим, что данное Постановление применяется, если выплата осуществляется за счет средств федерального бюджета, выделенных органу исполнительной власти, например, в сфере здравоохранения (Минздраву). Учреждение здравоохранения может руководствоваться Постановлением № 563 в рекомендательных целях.

Одной из особенностей, отмеченной в Постановлении, является обязательность документального подтверждения понесенных расходов. Как следует из его положений, для получения компенсации и возмещения расходов сотрудник подает заявление с указанием сведений, для исполнения каких должностных обязанностей и с какой периодичностью он использует личный транспорт. К заявлению прилагается копия свидетельства о регистрации транспортного средства. Расходы на приобретение ГСМ возмещаются по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).

Аналогичные нормативные акты действуют на уровне субъектов РФ и муниципальных образований. Например, в силу Распоряжения администрации г. Кстово Кстовского района Нижегородской области от 05.11.2014 № 1266-р в следующих размерах выплачивается компенсация за месяц при использовании автомобилей:

• с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно — 1 200 руб.;
• с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см — 1 500 руб.

Таким образом, при установлении компенсационной выплаты нужно исходить из ведомственных нормативных документов, действующих в отношении конкретного медицинского учреждения.

По вопросам налогообложения обратимся к разъяснениям Минфина и ФНС.

В Письме от 23.01.2018 № 03-04-05/3235 финансовое ведомство указало, что в силу пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды компенсационных выплат <2>, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных, в частности, с выполнением работником трудовых обязанностей.

---

<2> В пределах норм, предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Примечание. Аналогичные нормы предусмотрены п. 3 ст. 217 НК РФ в отношении НДФЛ.

Однако в целях освобождения от обложения страховыми взносами названных выплат организация должна иметь документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества работнику, фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также расчеты компенсации.

Так, к документам, подтверждающим произведенные плательщиком расходы, можно отнести:

• акты выполненных работ (с расшифровкой видов выполненных работ);
• путевые (маршрутные) листы;
• авансовые отчеты с приложением чеков автозаправочной станции.

В Письме ФНС России от 13.11.2018 № БС-3-11/8304@ отмечается, что учреждение должно располагать подтверждающими документами о праве собственности работника на имущество, которое он использует в служебных целях. Если при этом сотрудник использует автомобиль, которым управляет по доверенности, полученная им компенсация подлежит обложению страховыми взносами. Данный вывод основан на том, что в силу ст. 185 ГК РФ при передаче имущества по доверенности не происходит переход права собственности к доверенному лицу, следовательно, такое имущество не является личным. Компенсация за использование в служебных целях неличного имущества работника трудовым законодательством не предусмотрена. Значит, она подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Иного мнения придерживаются судебные инстанции. Например, в Определении от 25.04.2016 № 302-КГ16-3855 Верховный Суд РФ отметил, что компенсация работнику за использование личного автомобиля в служебных целях в пределах размера, установленного соглашением между организацией и работником, не является оплатой труда и не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде, в связи с чем не подлежит обложению страховыми взносами.

В Определении ВС РФ от 03.08.2015 № 309-КГ15-8423 указано, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. Таким образом, компенсации за использование легковых автомобилей для служебных поездок по доверенности на право управлять транспортным средством правомерно не включаются в базу для исчисления страховых взносов. Аналогичный вывод сделан в более раннем решении (см. Определение ВС РФ от 30.07.2015 № 306-КГ15-5578).

С учетом сложившейся спорной ситуации учреждение должно оценить все возможные риски и в случае принятия решения (не начислять страховые взносы на сумму компенсации) быть готовым при возникновении спора с внебюджетными фондами отстаивать свою позицию в суде.

Что касается бухгалтерского учета, то при отражении данной операции в 2019 году учреждение должно руководствоваться Порядками № 132н <3>, 209н <4>.

---

<3> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 08.06.2018 № 132н.

<4> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Учитывая их положения, компенсация расходов за использование личного транспорта для служебных целей отражается:

• по коду вида расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» (п. 51.1 Порядка № 132н);
• по подстатье 222 «Транспортные услуги» КОСГУ (п. 10.2.2 Порядка № 209н).

Арендные платежи в соответствии с ГК РФ

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно нормам Гражданского кодекса аренда транспортного средства бывает двух видов:

• с экипажем (ст. 632);
• без экипажа (ст. 642).

Следовательно, если договор аренды транспортного средства заключается с одним из работников организации, то по определению он будет являться договором аренды транспортного средства без экипажа, поскольку работник учреждения сам с собой в таких отношениях состоять не может.

Сразу хотим обратить внимание читателей, что при аренде автомобиля без экипажа расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, несет арендатор, то есть учреждение (ст. 646 ГК РФ).

Если учреждение заключило договор аренды транспортного средства без экипажа с работником, возникает вопрос, какой документ будет являться основанием для арендной платы. Документом, свидетельствующим, что произведена передача имущества от арендодателя арендатору, считается акт приема-передачи. Данный документ означает возникновение обязательств по выплате арендной платы. Унифицированной формы акта не существует, поэтому можно использовать акт о приеме-передаче объекта нефинансовых активов (ф. 0504101), утвержденный Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н, либо составить его в произвольной форме, которая должна отвечать требованиям, установленным п. 25 ФСБУ «Концептуальные основы» <5>, ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <6>.

---

<5> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н.

<6> Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для первичных учетных документов.

Далее рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением. Учреждение, которое арендует транспортное средство у физического лица (в том числе у своего работника) и выплачивает ему арендную плату, признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Поэтому при фактической выплате этой суммы арендодателю или по его поручению третьим лицам учреждение должно удерживать налог (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ). А вот страховые взносы на арендную плату не начисляются (ст. 420 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы по арендной плате, в соответствии с заключенным договором аренды транспортного средства, подлежат отражению:

• по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» (пп. 51.2.4.4 п. 51.2 Порядка № 132н);
• по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)» КОСГУ (п. 10.2.4 Порядка № 209н).

Дополнительно отметим, что если учреждение здравоохранения выступает как арендатор, то в его учете возникает объект операционной аренды, который отражается с использованием счета 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» (Письмо Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464). При осуществлении операций необходимо учитывать, что полученное в аренду основное средство не амортизируется, потому что в учете у арендатора оно не отражается. Амортизацию нужно начислять на учтенное право пользования полученным имуществом (п. 21 ФСБУ «Аренда» <7>, п. 92 Инструкции № 157н <8>). Она начисляется ежемесячно в течение срока действия договора методом, который арендатор применяет для аналогичных объектов основных средств (п. 21 ФСБУ «Аренда»). Амортизационные отчисления относятся на расходы текущего периода в сумме, равной размеру арендного платежа по договору (разд. III.2 Письма № 02-07-07/83464).

---

<7> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

<8> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Что касается платежей по возмещению расходов на содержание имущества, то они признаются расходами текущего финансового периода в тех периодах, в которых возникают (п. 20 ФСБУ «Аренда»). Их исполнение (оплата) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (п. 21 ФСБУ «Аренда»).

Рассмотрим порядок операций по аренде помещения на примере.

Пример. Бюджетное учреждение здравоохранения с 1 февраля 2019 года заключило на 3 месяца с сотрудником договор аренды его автомобиля. Арендные платежи за месяц составляют 5 600 руб. Расчеты за аренду отражаются по КВФО 2.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 174н будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено признание права пользования автомобилем (5 600 руб. x 3 мес.)	2 111 45 351	2 302 24 730	16 800
Начислена амортизация по праву пользования автомобилем за февраль 2019 года	2 109 60 224	2 104 45 450	5 600
Внесена арендная плата за пользование имуществом	2 302 24 830	2 201 34 610	5 600
Прекращено право пользования активом по окончании срока действия договора	2 104 45 450	2 111 45 451	16 800

• * *

Использование работником личного автомобиля в служебных целях может быть оформлено как в рамках трудовых отношений, так и в рамках гражданского законодательства. В первом случае заключается письменное соглашение, в котором определяются размеры компенсации за использование транспортного средства и расходов, связанных с его использованием. Во втором случае учреждение может заключить с работником договор аренды транспортного средства с экипажем или без такового.

---