Статья: Коммерсант на ОСНО: о заполнении КУДиР

(Давыдова О.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 8)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 8

Индивидуальный предприниматель, применяющий ОСНО, то есть являющийся плательщиком НДФЛ, должен заполнять книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (КУДиР). Коммерсант, занимающийся продажей лекарственных средств и иных сопутствующих товаров в розницу, должен решить, каким образом отражаются в книге:

• полученная розничная выручка от продажи лекарственных средств и иных товаров (с НДС);

• транспортные расходы, возникшие в связи с доставкой медикаментов от поставщика до своего склада (ТЗР);
• приобретенные и переданные в пользование канцтовары, инвентарь, хозяйственные принадлежности;
• использованные при текущем ремонте ОС запасные части;
• оказанные сторонними лицами услуги (выполненные работы) (аренда, маркетинговые услуги, текущий ремонт ОС и т.д.).
• начисленная и выплаченная заработная плата, а также начисленные с выплат в пользу работников налоги и страховые взносы.

Сложности при отражении указанных доходов, расходов, операций в КУДиР возникают в связи с тем, что в нормативных актах не прописан порядок заполнения книги в случае осуществления торговой деятельности.

Проблематика

Индивидуальные предприниматели, не использующие льготный режим налогообложения, заполняют КУДиР для того, чтобы на основе данных, указанных в книге, исчислить базу по НДФЛ по итогам налогового периода (календарного года) и, соответственно, заполнить декларацию по форме 3-НДФЛ. Поэтому КУДиР необходимо заполнять с учетом положений не только Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <1> (далее — Порядок), но и в первую очередь гл. 23 НК РФ. Тем более что п. 13, пп. 1 — 3 п. 15 указанного Порядка Решением ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 признаны недействующими по причине их несоответствия Налоговому кодексу. Решением ВС РФ от 19.06.2017 № АКПИ17-283, оставленным без изменения Апелляционным определением ВС РФ от 28.09.2017 № АПЛ17-331, недействительным признан также п. 22 Порядка.

Приведем нормы, которые признаны недействительными.

---

<1> Утвержден Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Недействующая норма Порядка	Содержание нормы
Пункт 13	Доходы и расходы отражаются в КУДиР кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком
Подпункты 1 — 3 п. 15	Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей: 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах; 3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, то есть затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (разд. VI КУДиР)
Пункт 22	Материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, — по установленным нормам

Важно учитывать, что представленная в Приложении к Порядку примерная форма КУДиР не содержит специальных таблиц для учета товаров, приобретенных для перепродажи. Поэтому коммерсант, занимающийся торговой деятельностью, может использовать те таблицы, что имеются, либо разработать иную форму книги, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой деятельности. Разработку новой книги нужно согласовывать с налоговым органом, поэтому рекомендуем использовать утвержденную форму КУДиР.

В ситуации наличия пробела в нормативных актах ИП с учетом осуществляемых операций необходимо разработать методику заполнения КУДиР по торговой деятельности. В этом призваны помочь отдельные нюансы (включая спорные), в том числе касающиеся заполнения книги учета, рассмотренные в данной статье.

Учет доходов

Итак, гл. 23 НК РФ предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. Датой фактического получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому в доход ИП — плательщика НДФЛ за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот период. Как результат, розничная выручка от продажи лекарственных средства (с НДС) отражается в КУДиР в том периоде, когда реализованные товары оплачены покупателем. Реализация товаров ведется в книге как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг).

Доходы, полученные в связи с реализацией товаров, облагаемой НДС, отражаются в момент совершения операции в таблице 1-6А (графы 11 — 20), по результатам месячного периода — в таблице 1-7А (графы 11 — 20). Итоговые суммы этих таблиц должны совпадать. Общая сумма дохода от реализации товаров за налоговый период из графы 16 таблицы 1-7А переносится в таблицу 6-1 (строка «Доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг»). В следующей строке «Прочие доходы (в том числе стоимость имущества, полученного безвозмездно)» таблицы 6-1 отражается полученная от поставщика премия за достижение определенного объема закупок.

Учет расходов

Кассовый метод или метод начисления

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы по НДФЛ вправе использовать профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Здесь же указано, что состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

Судьи и Минфин приведенную норму трактуют по-разному.

Первые считают, что п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к положениям гл. 25 НК РФ в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания — момента учета для целей налогообложения. Поэтому ИП может выбрать для признания расходов как кассовый метод, так и метод начисления (Решения ВАС РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10, ВС РФ от 19.06.2017 № АКПИ17-283, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3920/13 по делу № А50-990/2012, АС ВВО от 05.05.2016 № Ф01-1352/2016 по делу № А82-9572/2015). Со своей стороны рекомендуем выбрать кассовый метод признания расходов <2>. Финансисты же считают, что отсылка к порядку определения расходов, установленному гл. 25 НК РФ, касается только «состава» расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 НК РФ. Использование иных методов учета доходов и расходов коммерсантами для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (см. Письма от 16.07.2014 № 03-04-05/34662, от 16.07.2013 № 03-04-05/27723).

---

<2> Более подробную информацию об этом можно найти в материале по ссылке https://www.audar-info.ru/material/catalogArticle/view/type_id/1/cat_id/2/id/56158.

Группировка расходов

В Порядке расходы, которые ИП может учесть в целях налогообложения, разделены на четыре группы:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

При градации расходов трудности могут возникнуть при решении вопроса о том, какие из них являются материальными, а какие — прочими. А это важно, так как учитываемые при определении налоговой базы материальные расходы отражаются в разд. I КУДиР, а прочие расходы — в таблице 6-2 разд. VI (с последующим переносом итоговой суммы прочих расходов в таблицу 6-1).

Прочие расходы

К прочим расходам, в частности, согласно п. 47 Порядка относятся:

• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пп. 8);
• расходы на оплату информационных услуг (пп. 10);
• расходы на канцелярские товары (пп. 13);
• расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (пп. 14);
• расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 16);
• расходы на ремонт основных средств (пп. 18).

О последних: в соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ плательщики налога на прибыль в аналитическом учете формируют сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта. Поэтому считаем, что к расходам на ремонт ОС также относятся запчасти, приобретенные для ремонта ОС (см. также Письма Минфина России от 01.03.2010 № 03-03-06/1/96, УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 № 26-12/5324).

Таким образом, расходы на приобретение канцтоваров, запчастей на текущий ремонт ОС, оказанных услуг аренды, маркетинговых услуг, услуг по текущему ремонту ОС коммерсант на ОСНО может включить в состав прочих расходов. Если следовать логике судей, данные расходы признаются в целях налогообложения по мере оплаты вне зависимости от того, использованы ли они по назначению в текущем периоде (списаны ли). При признании расходов кассовым методом ИП следует учитывать положения п. 3 ст. 273 НК РФ, на основании которого по общему правилу расходы признаются в целях налогообложения после их фактической оплаты. Помимо общего требования об оплате указанной нормой только для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

К прочим расходам также относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением (пп. 1 п. 47 Порядка):

• НДФЛ;
• налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно неиспользуемое для осуществления предпринимательской деятельности;
• налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Про страховые взносы здесь ничего не сказано, но считаем, что по аналогии с налогом на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) они включаются в состав прочих расходов. Поэтому исчисленные и уплаченные в бюджет страховые взносы по зарплате включаются в состав прочих расходов и отражаются в КУДиР в таблице 6-2.

Материальные расходы

Согласно п. 17 Порядка к материальным расходам ИП (разд. I КУДиР), в частности, относятся следующие затраты:

• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в использование (пп. 2);
• на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий (пп. 4);
• на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (пп. 5).

Считаем, что в состав материальных расходов у ИП могут быть включены расходы на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей, а также транспортные расходы по доставке товаров на склад (ТЗР). Эти расходы учитываются в целях налогообложения также при наличии фактической оплаты. (Расходы на транспортировку товаров могут быть учтены единовременно в момент их фактического понесения, так как для торговых операций порядок определения доходов и расходов при кассовом методе условия о реализации товаров не содержит (Постановление АС ВСО от 29.03.2017 № Ф02-958/2017 по делу № А78-8398/2016).) Информацию о данных расходах можно отразить в таблице 1-4А КУДиР.

Минфин в части момента признания материальных расходов применяет иной подход. Так, в Письме от 20.02.2014 № 03-04-05/7199 указано: расходами признаются затраты после их фактической оплаты, осуществленные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соблюдение требования непосредственной связи расходов с извлечением дохода от осуществления предпринимательской деятельности обеспечивается через связь расходов с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, суммы фактически произведенных материальных расходов учитываются в составе профессиональных налоговых вычетов при наличии их документального подтверждения в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг. При этом для целей НДФЛ товары (работы, услуги) считаются реализованными на дату фактического получения дохода, то есть на дату их оплаты.

Существует риск, что такой же подход чиновники распространят на иные расходы ИП, в том числе прочие.

Товары

Как результат, до сих пор сохраняется неопределенность по поводу того, в какой момент расходы по приобретению товаров (стоимость приобретенных и оплаченных поставщику товаров) могут быть учтены ИП на ОСНО в составе налоговых расходов.

По общему правилу расходы при применении кассового метода учитываются при наличии фактической оплаты. Аналогичный подход озвучен в Рекомендациях Научно-консультативного совета «Вопросы применения налогового законодательства» <3>:

«14. Вопрос: Вправе ли индивидуальный предприниматель, применяющий кассовый метод учета доходов и расходов, включить в состав расходов в целях исчисления НДФЛ затраты по фактически оплаченным и полученным товарам вне зависимости от даты получения дохода от реализации этих товаров?»

Ответ: С учетом п. 3 ст. 273 НК РФ учет затрат необходимо осуществлять по факту оплаты предпринимателем товаров, вне зависимости от даты их реализации.»

---

<3> Выработаны по итогам работы заседания Совета 28.05.2015, проведенного на базе Арбитражного суда Республики Коми, и утверждены Решением Президиума АС ВВО, протокол от 17.06.2015 № 3.

Однако Минфин, ссылаясь на положения п. 14 Порядка, делает иной вывод.

В п. 14 Порядка обозначено: в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Поэтому, по мнению финансистов, если предпринимателем по окончании налогового периода частично не получены от покупателя доходы от реализации товара в связи с отсрочкой платежа, то, соответственно, в этой части они не могут быть уменьшены на произведенные расходы, связанные с их приобретением (покупкой) (Письмо от 18.04.2016 № 03-04-05/22206).

Если ИП в 2012 году не получены от покупателей доходы от реализации товара, то они не могут быть уменьшены на произведенные в 2012 году расходы, связанные с его приобретением (Письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-04-05/21236).

Поэтому коммерсанту с учетом налоговых рисков следует самостоятельно определиться с моментом признания в целях налогообложения расходов, в том числе в части стоимости приобретенных товаров. Информация о покупных товарах, приобретенных для перепродажи, отражается в КУДиР в таблицах 1-1А, 1-6А, 1-7А. Если следовать логике финансистов, то в указанных таблицах будет отражена информация о приобретенных и оплаченных у поставщика товарах, проданных в розницу. Тогда информация о приобретенных и оплаченных у поставщика товарах, но еще не проданных, фиксируется в таблице 6-3 с переносом итоговой суммы в таблицу 6-1.

Заработная плата

Расходы по оплате труда выделены в отдельную группу расходов ИП, информация о них отражается в таблице 5 разд. V КУДиР (здесь приводится расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда работникам доходов и удержанных с них налогов). Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов ИП в момент выплаты денежных средств (п. 23 Порядка).

ИП должен самостоятельно определиться, в какой момент расходы учитываются в целях налогообложения:

• в момент их фактической оплаты;
• не только при наличии факта оплаты продавцу (поставщику), но и при условии получения денежных средств от покупателей за реализованные товары (то есть при условии списания расходов на конкретные оплаченные доходы).

При этом следует учитывать, что гл. 23 НК РФ не содержит требования о том, в какой именно период ИП может учесть произведенные расходы. Поэтому расходы при использовании права на применение профессионального налогового вычета могут учитываться как в текущем, так и последующих налоговых периодах. Это актуально также в силу того, что ИП не может перенести на будущее возникший убыток. Согласно п. 4 ст. 227 НК РФ убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

В зависимости от выбранного варианта необходимо разработать методику заполнения КУДиР, в том числе с учетом того, что в предложенной чиновниками форме не представлены специальные таблицы для организации учета у коммерсантов, занимающихся торговой деятельностью.

О.В. Давыдова

---