Статья. «Комиссия изнутри — актуальные проблемы налогового и бухгалтерского учета» (начало)

(Ю. П. Гладышева)

(«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2004, № 2)

КОМИССИЯ ИЗНУТРИ — АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Договор комиссии, пожалуй, один из наиболее распространенных видов посреднических договоров. Однако до сих пор он недостаточно используется в практике работы аптечных предприятий. Надо отметить, что некоторые присущие только этой категории договоров особенности позволяют успешно применять комиссию в деятельности как розничного, так и оптового звеньев к обоюдной выгоде всех участников.

Практика показывает, что в ряде случаев бухгалтеры, впервые сталкивающиеся с договором комиссии, испытывают значительные трудности, как в бухгалтерском учете, так и при налогообложении связанных с ним операций. На самом деле, в отражении взаимоотношений сторон по такому договору ничего сверхсложного нет. Просто надо исходить из сущности этого договора.

А это значит, что вначале нужно разобраться с гражданско-правовым содержанием договора комиссии, понять, какие обязанности и функции возлагает на каждого участника этого договора Гражданский кодекс РФ (далее — ГК РФ).

Характеристика правовых аспектов договора комиссии

Договору комиссии посвящена отдельная глава 51 ГК РФ. Участниками данного договора являются две стороны, причем это могут быть и организации, и индивидуальные предприниматели, и даже граждане. Но особенности фармацевтической деятельности, которая подлежит лицензированию, накладывают на эту сторону вопроса свои ограничения, не предусматривая участия физических лиц в торговле лекарственными средствами и товарами медицинского назначения.

Так что с точки зрения аптечного учреждения наиболее вероятна ситуация, когда оно выступает в качестве комиссионера, а комитентом становится оптовый поставщик. Согласно ГК РФ, вещи (товары, имущество и т.п.), для продажи которых заключается договор комиссии, — это собственность комитента. А комиссионер оказывает собственнику товаров услуги по их реализации третьему лицу (конечному покупателю). При этом в собственность комиссионера эти товары не поступают.

Здесь нужно сказать, что помимо договора комиссии «на продажу» существует и другая разновидность этого договора, гораздо реже используемая на практике — комиссия «на покупку». В последнем случае комитент передает комиссионеру не товары, а деньги для приобретения товаров. Так что, выполняя свои обязанности по такому договору комиссии, комиссионер покупает для комитента товары, которые сразу же — минуя баланс комиссионера — переходят из собственности продавца в собственность комитента. А «на долю» комиссионера остаются услуги по поиску, заключению договора купли-продажи (или поставки), непосредственному приобретению и передаче комитенту необходимых товаров. Однако такой вариант в практике аптек встречается крайне редко, поскольку состояние рынка обычно позволяет действовать при приобретении лекарственных средств и изделий медицинского назначения непосредственно, не привлекая к делу посредников. Так что в дальнейшем мы ограничимся рассмотрением бухгалтерских и налоговых аспектов именно договора комиссии «на продажу».

Согласно статье 990 ГК РФ, комиссионер в рамках договора совершает сделки с третьими лицами от своего имени, но за счет и в интересах комитента.

Что это означает на практике? Действуя от своего имени, комиссионер непосредственно заключает с покупателями договоры (связанные с реализацией комиссионного договора) точно так же, как он делал бы это при продаже своего собственного товара. Более того, покупатель обычно не задумывается (да и зачастую попросту не может определить), имеет ли он дело непосредственно с собственником товара или всего лишь с посредником — комиссионером. Но это вовсе не какой-то обман. ГК РФ предусматривает, что «по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки». То есть даже если в договоре будет указано, что настоящий собственник товара — комитент, для покупателя от этого ничего не изменится: все претензии и жалобы он будет адресовать по-прежнему комиссионеру.

В этом смысле договор комиссии напоминает «матрешку»: снаружи — комиссионер, который формально вроде бы продает товар, а внутри — комитент, являющийся настоящим продавцом.

А то, что комиссионер совершает сделку за счет комитента, определяется отсутствием у него необходимости платить деньги за полученный товар до момента, пока этот товар не будет передан покупателю, который и осуществляет оплату.

Соответственно, денежные средства за проданный конечному потребителю комиссионный товар комиссионер обычно получает от него на свой расчетный счет, после чего должен позаботиться о том, чтобы перечислить эти средства комитенту, которому они, строго говоря, не только причитаются, но и принадлежат — как собственнику проданного товара. Возможен и другой вариант договора комиссии — без участия комиссионера в расчетах, когда средства на счет комитента за реализованный товар перечисляются непосредственно покупателем, а посреднику достается только «хвостик» в виде комиссионного вознаграждения. Но такая схема взаимоотношений сторон — это нечастый «гость» в деятельности компаний. А уж в работе аптек, среди покупателей которых подавляющее большинство составляет население, такой вариант и вовсе может встретиться крайне редко, да и то лишь при осуществлении оптовой поставки комиссионного товара.

Однако (уж коли подобное хотя бы теоретически возможно), нужно отметить, что ГК РФ не предусматривает ответственности комиссионера перед комитентом за действия покупателя, например, выразившиеся в неоплате товара. В то же время комиссионеру при таком неудачном стечении обстоятельств понадобится приложить усилия, чтобы доказать, что его вина в неправомерном поведении покупателя отсутствует, и что при заключении договора (от своего имени, но за счет комитента) комиссионер проявил достаточную осмотрительность. Бывает даже, что комиссионер принимает на себя ручательство за то, что покупатель выполнит все свои обязательства по договору, то есть гарантирует, что в случае возникновения проблем он компенсирует потери или ущерб комитенту. Такое ручательство называется звучным словом «делькредере» и весьма выгодно комитенту. Но и цена на такое удовольствие несколько выше, чем по обычному договору комиссии, так как комиссионер имеет право на вознаграждение за свой добровольный риск — в виде дополнительной компенсации, размеры и порядок выплаты которой устанавливаются в договоре комиссии по соглашению сторон.

Права и обязанности комиссионера и комитента

Поскольку речь зашла о вознаграждении, отметим, что, согласно статье 991 ГК РФ, оплата услуг комиссионера — это обязанность комитента. То есть договор комиссии изначально предполагается возмездным. При этом даже отсутствие в тексте договора условий о величине и порядке уплаты вознаграждения не является препятствием к получению комиссионером платы за свои услуги. Если какие-либо критерии данной выплаты не могут быть определены в результате анализа условий договора, то вознаграждение все равно уплачивается после исполнения договора комиссии, но его размер определяется как «обычно применяемый в сопоставимых обстоятельствах». Иногда стороны договора комиссии по каким-либо причинам не хотят осложнять свои взаимоотношения комиссионным вознаграждением, так как применяют договор комиссии только «для вида», и надеются таким образом избавиться от оформления большого количества бумаг. Однако практика показывает, что на самом деле это обычно приводит к совершено противоположным последствиям. Взаимозависимость сторон в совокупности с безвозмездностью обычно платной сделки способна сыграть крайне негативную роль. Так как эти обстоятельства предоставляют возможность налоговым органам не только заняться проверкой соответствия цены договора рыночной цене на такого рода услуги, но и осуществить доначисление налога на прибыль комитенту (за безвозмездно полученные услуги) и налога на добавленную стоимость — комиссионеру (но уже за услуги, безвозмездно оказанные). Единственное, что здесь оставляет участникам сделки слабую надежду на противодействие налоговикам — это известная сложность с определением уровня рыночных цен на комиссионные услуги. Так что мы переходим к следующей «ступеньке» проблемы — вопросу о способах исчисления комиссионного вознаграждения и его уплаты комиссионеру.

Способы определения комиссионного вознаграждения

При определении величины комиссионного вознаграждения обычно используют один из двух вариантов.

1. Комитент передает комиссионеру товар по цене, которую он впоследствии желает получить, а комиссионер применяет дополнительную наценку, которая в дальнейшем и составляет его вознаграждение.

2. Цена «от комитента» является предельной, которую комиссионер имеет право предъявить покупателю. Вознаграждение комиссионеру устанавливается либо в жесткой сумме, либо в процентах к общей сумме договора.

В принципе, варианты — равноценны, однако преследуют различные «маркетинговые» цели. Первый вариант хорош для ситуаций, когда договор комиссии — одно из звеньев в «торговой цепочке», то есть выступает в качестве своеобразной альтернативы договору поставки товара в розничное звено. Тогда комиссионная «наценка» составляет аналогию розничной наценки, однако при этом товар в собственность розничных продавцов не поступает. Второй вариант обычно используется фирмами-производителями или дистрибьюторами при продвижении товара, поскольку позволяет «выровнять» цену предложения для конечного потребителя на определенном сегменте рынка.

Исполняя принятые на себя в рамках договора комиссии обязательства и «оправдывая» получаемое вознаграждение, комиссионер обязан действовать на максимально выгодных для комитента условиях. Если ему удастся заключить с конечным покупателем в интересах комитента сделку на условиях более выгодных, чем было предусмотрено в договоре, то сумма дополнительной выгоды делится между участниками сделки пополам. Впрочем, при желании эту пропорцию можно пересмотреть, внеся соответствующее условие в текст договора. А вот неудачные действия комиссионера, приведшие к ущербу комитента в связи с совершением сделки на условиях менее выгодных, чем планировалось сторонами, полностью компенсируются за счет комиссионера. Избежать этого он может лишь в случае, если сумеет доказать, что предотвратить негативные последствия у него при всем желании (и при принятии любых мер) не было никакой возможности. На этот счет в договоре может быть дополнительное условие, обязывающее комиссионера в подобной ситуации получить предварительное согласие комитента (как собственника товара) на снижение цены его реализации конечному потребителю. При наличии такого предписания комиссионеру придется дополнительно оправдываться в случае, если он не позаботится об уведомлении комитента о сложившейся ситуации и о получении его согласия на изменение продажной цены.

Однако положение комиссионера не столь печально, как могло показаться. В противовес подобным строгостям, он вправе рассчитывать на компенсацию комитентом сумм, израсходованных при исполнении комиссионного поручения. С одной лишь оговоркой: хранение товара комиссионером не считается дополнительной услугой и поэтому, как правило, не оплачивается, если стороны не решат по-иному и не пропишут другой порядок в договоре.

Правда, аптечным предприятиям сложно предложить своим комитентам сколько-нибудь значительный перечень дополнительных услуг. К тому же, учитывая данное положение ГК РФ, комитент обычно стремится заранее определить исчерпывающий перечень расходов, которые комиссионер имеет право совершить для выполнения поручения. Ведь в противном случае последний может потребовать от комитента весьма значительные суммы, предъявив документальные доказательства предпринятых в процессе реализации комиссионного товара «сверхъестественных» (и потому чрезвычайно дорогих) усилий. В связи с этим всю выгоду комитента от реализации товара неожиданно для него придется направить на компенсацию расходов комиссионера, связанных с организацией продажи предмета комиссии.

Так что непредусмотрительным комитентам в подобной ситуации пришлось бы нелегко. Ведь ГК РФ предоставляет комиссионеру право до получения причитающихся ему сумм вознаграждения и возмещения дополнительных расходов удерживать у себя имущество комитента (в качестве обеспечения своих требований по договору комиссии). Ему также разрешено оставлять себе сумму вознаграждения, самостоятельно «изымая» ее из суммы средств, полученных от покупателя. Такое удержание не считается ни просрочкой оплаты, ни безосновательным обогащением.

Комиссионер имеет право в рамках выполнения своих обязательств по договору комиссии заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При такой ситуации наша «матрешка» получает еще одну внутреннюю структуру, что, впрочем, никак не меняет общую картину для фактического покупателя, который может продолжать искренне считать, что купил товар у собственника.

Важная роль отчета комиссионера

После того, как комиссионный товар (или его отдельная партия) будет реализована покупателю, комиссионер обязан представить комитенту отчет о выполнении своих обязательств по договору. Этот порядок строго предписан законодательством, что понятно, поскольку комитент иначе никак не сможет получить информацию о реализации принадлежащего ему товара, а, следовательно, правильно отразить данную операцию в своем учете. Ведь, напомним, с точки зрения гражданского права, комиссионный товар переходит из собственности комитента непосредственно в собственность конечного покупателя.

При этом форма отчета комиссионера законодательством не установлена, и даже какие-либо обязательные требования к данному документу не определены. Поэтому, если комитент не хочет всецело зависеть от фантазии и грамотности комиссионера, он должен позаботиться о том, чтобы все параметры отчета (его содержание, форма, периодичность представления и состав прилагаемых документов) были включены в условия договора комиссии. В таком случае комиссионеру придется лишь строго придерживаться требований, установленных договором. Ведь комитент имеет право как принять отчет (что означает возникновение права комиссионера на вознаграждение), так и отклонить его, направив комиссионеру претензию, подлежащую рассмотрению в общем порядке. И обижаться здесь комиссионеру не на что. Для комитента данная мера — вынужденная, так как он строит свой учет на документации, представляемой ему комиссионером, и в случае чего будет расплачиваться за чужие ошибки.

Для комитента получение отчета означает прекращение права собственности на продаваемый комиссионный товар. Кроме этого, в обязанность комиссионера входит передача комитенту всего полученного для него по договору комиссии (в частности, денежных средств), и именно отчет позволяет зафиксировать, сколько денег и в какие сроки последний может ожидать к получению. Кстати, здесь следует обратить внимание и на то, что договор комиссии предусматривает перечисление средств комитенту по мере реализации товара комиссионером конечному покупателю (то есть постепенно), а не сразу всей стоимости комиссионного товара. Таким образом, у комиссионера возникает самое минимальное напряжение с оборотными средствами (если таковое вообще отмечается).

Желательно, чтобы к отчету комиссионера были приложены копии первичной документации на отгрузку товара покупателю. Конечно, данное требование может показаться излишним. И в случае, когда аптека произвела реализацию всего комиссионного товара розничным покупателям, возможно, так оно и есть. Но при осуществлении хотя бы нескольких «оптовых» отгрузок оформленные аптекой накладные и счета-фактуры должны будут непременно трансформироваться в «зеркальные» операции в бухгалтерских регистрах комитента (собственника товара).

Как правило, формулировки отчета основываются на обязательствах комиссионера, установленных в договоре. Например, если функции посредника ограничиваются организацией продажи, то в отчете отмечается факт осуществления отгрузки. Если же комиссионер принимает на себя обязанности отследить реализацию до конца, то отражению в отчете подлежит еще и график поступления на расчетный счет комитента денежных средств, полученных «для него» от покупателя. Для последнего обязательства ГК РФ устанавливает обычный «разумный» срок, однако понятие «разумности» в законодательстве определено нечетко и требует обращения к подобным сделкам, принятым обычаям делового оборота и т.п. Если стороны (особенно комитент) не желают связываться с такой неопределенностью, то удачным вариантом будет предусмотренный в тексте договора конкретный срок, в течение которого комиссионер обязан направить собственнику товара принадлежащие ему деньги.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в срок не более 30 дней с момента его получения. В случае отсутствия возражений он обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить его от обязательств перед третьими лицами, принятых тем на себя в ходе исполнения комиссионного поручения.

Окончание в следующем номере.

---