Статья. «Книга покупок и книга продаж по новым правилам»

(Ю.Некрасова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 7)

КНИГА ПОКУПОК И КНИГА ПРОДАЖ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

Как правило, бюджетные учреждения здравоохранения не являются плательщиками НДС, поскольку согласно ст. 149 НК РФ услуги, оказываемые медицинскими учреждениями в рамках предпринимательской деятельности, за исключением ветеринарных, косметических и санитарно-эпидемиологических, не подлежат обложению НДС. Несмотря на то, что данная статья будет интересна только медицинским учреждениям, совершающим операции, облагаемые НДС, а их удельный вес в общем объеме медицинских учреждений небольшой, редакция посчитала ее публикацию целесообразной.

Сегодня мы познакомим наших читателей с Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914» (далее — Изменения). Этот документ плательщики НДС действительно ждали долго. Ведь после вступления в силу двух Федеральных законов <*>, изменивших в значительной степени порядок расчетов с бюджетом по НДС, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила) нуждались в серьезной корректировке. Медлительность, с которой законодатели готовили новые правила, способствовала возникновению множества вопросов у бухгалтеров. Справедливости ради отметим, что финансисты пытались разъяснять налогоплательщикам, как в 2006 г. нужно регистрировать поступившие в организацию счета-фактуры (см. Письмо Минфина России от 28.02.2006 № 03-04-09/04). Давайте рассмотрим предложенные Правительством РФ Изменения.

---

<*> Федеральные законы от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» и от 28.02.2006 № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 3 Федерального закона „О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах “.»

Пунктом 19 Изменений дополнена форма счета-фактуры. В частности, в графах 1, 5 и 9 к товарам, работам, услугам добавились слова «имущественные права», так как их реализация с 1 января 2006 г. является облагаемой НДС операцией. Из названия графы 11 «Номер грузовой таможенной декларации» исключено слово «грузовой». Вот и все изменения, внесенные в форму документа. Как видим, они носят чисто технический характер, но, тем не менее, форма счета-фактуры изменилась. Поэтому вопрос о том, с какого момента нужно использовать новые бланки счетов-фактур, становится особенно актуальным.

В силу п. 2 Указа Президента РФ № 763 <*> акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории России по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. При этом официальным опубликованием актов Президента РФ и актов Правительства РФ считается их публикация в «Российской газете» или «Собрании законодательства РФ». В последнем Постановление Правительства РФ № 283 было опубликовано 22.05.2006, следовательно, дата его вступления в силу — 30 мая. Именно с этого дня и нужно применять новую форму счета-фактуры.

---

<*> Указ Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

Книга покупок

Чиновники признали право налогоплательщиков на применение вычетов по счетам-фактурам, заполненным комбинированным способом.

Примечание. Счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок (п. 10 Изменений, п. 14 Правил в новой редакции).

Очевидно, что эта формулировка будет способствовать сокращению числа споров по вычетам НДС между налогоплательщиками и инспекторами. Главное условие — заполнение части показателей рукописным способом не должно быть исправлением неправильно оформленного счета-фактуры.

Из п. 8 Правил исключено условие о том, что счета-фактуры регистрируются в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты приобретенных товаров, работ, услуг. Обновленная редакция предусматривает отражение счетов-фактур по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Пунктом 10 Правил в новой редакции определено, что в книге покупок по командировочным расходам (услуги гостиниц, проезд, включая пользование в поездах постельными принадлежностями) регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии).

Также внесены соответствующие поправки, учитывающие изменения по НДС, введенные Федеральными законами NN 119-ФЗ и 28-ФЗ, о порядке регистрации документов в книге покупок при:

• ввозе товаров с территории Республики Белоруссия;
• расторжении договора и возврате сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав и дальнейшего их использования для производства и (или) реализации, если операции облагаются по разным налоговым ставкам (экспорт) и (или) не подлежат налогообложению.

Пунктом 20 Изменений внесены поправки в форму и состав показателей книги покупок. В связи с этим налогоплательщики при формировании книги покупок за июнь текущего года должны применять новую форму.

Книга продаж

В обновленной редакции п. 16 Правил говорится о том, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при:

• отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав;
• получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав;
• выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд;
• возврате принятых на учет товаров;
• исполнении обязанностей налоговых агентов;
• осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Как видим, никаких неожиданностей чиновники налогоплательщикам не преподнесли.

Следует заметить, что в этом же пункте правил указано, что при восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС (в случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ) счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. При восстановлении сумм НДС в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ (имеется в виду НДС по приобретенным или построенным объектам недвижимости, а также по строительно-монтажным работам для собственного потребления), сумма восстановленного налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год, указывается в книге продаж в последнем месяце календарного года начиная с декабря 2006 г.

Все перечисленные нами нововведения были ожидаемыми, так как вполне соответствуют новой редакции гл. 21 «НДС» НК РФ, действующей с января текущего года.

Дополнительные листы книги покупок и книги продаж

Согласно новой редакции Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж налогоплательщик должен оформлять дополнительные листы, которые являются неотъемлемой частью этих книг. Дополнительные листы могут формироваться в электронном виде. В этом случае они распечатываются и прилагаются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью (новый абзац п. 28 Правил). Форма и состав показателей дополнительных листов книги покупок и книги продаж приведены в Приложениях NN 4, 5 к Правилам. Также в них подробно описан порядок заполнения этих документов.

Начнем с книги покупок. В соответствии с новым абзацем п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 4 Изменений). Как следует из Состава показателей дополнительного листа книги покупок (см. Приложение № 4), в строку «Итого» дополнительного листа переносятся итоговые данные из книги покупок за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором была произведена неверная запись (записи). В строки дополнительного листа вписывают (по соответствующим графам) данные из счета-фактуры (счетов-фактур), исключаемого (исключаемых) из книги покупок. Строка «Всего» определяется как разница между показателями строки «Итого» и аннулируемых счетов-фактур. Таким образом, данные по строке «Всего» используются для заполнения уточненной налоговой декларации по НДС. Иными словами, дополнительный лист предназначен для сторнирования произведенных ранее в книге покупок ошибочных записей.

Пример. Бухгалтер больницы, одним из видов деятельности которой является оказание платных косметических услуг, 10 июля 2006 г. обнаружила, что в книге покупок за апрель этого года был зарегистрирован счет-фактура, оформленный с нарушением установленных требований. Поставщик исправил документ, указав при этом дату внесения изменений — 31.07.2006. Счет-фактура возвращен в организацию 3 августа, что подтверждает штемпель почтового отделения на конверте.

Кроме того, бухгалтер выявила еще одну ошибку — в июне в книге покупок отражены два счета-фактуры на приобретенные в начале июля материалы.

В этой ситуации осторожный бухгалтер будет действовать следующим образом. Согласно разъяснениям налоговиков (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15), в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены. Сотрудники Минфина также рекомендовали налогоплательщикам принимать НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором документ поступил в организацию, указывая при этом, что подтвердить дату получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, может конверт со штемпелем почтового отделения или запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (см. Письма Минфина России от 22.03.2006 № 03-04-11/61, от 16.06.2005 № 03-04-11/133, от 23.06.2004 № 03-03-11/107, от 10.11.2004 № 03-04-11/200).

Таким образом, с учетом Изменений бухгалтер должен оформить дополнительный лист к книге покупок за апрель 2006 г., в который нужно вписать данные из счета-фактуры до внесения в него изменений. Получив в дополнительном листе новую уменьшенную сумму налогового вычета, необходимо представить в ИФНС уточненную декларацию по НДС за апрель 2006 г. Переоформленный счет-фактуру бухгалтер зарегистрирует в книге покупок за август текущего года.

Конечно, бухгалтер может поступить иначе: отразить переоформленный документ в книге покупок (и налоговой декларации) за июль, предусмотрительно уничтожив конверт со штемпелем, и настаивать на том, что документ поступил в организацию в тот день, когда был исправлен поставщиком. Такой подход более выгоден налогоплательщику, особенно если сумма НДС значительная.

Вторая ошибка исправляется аналогично. К книге покупок за июнь нужно оформить дополнительный лист, внеся в него показатели двух счетов-фактур, сдать уточненную декларацию по НДС за этот налоговый период, отразить данные счета-фактуры в книге покупок за июль 2006 г.

Также отметим, что, однажды обнаружив ошибку в прошлом налоговом периоде и заполнив дополнительный лист, впоследствии бухгалтер может найти другую ошибку (несколько ошибок) в том же налоговом периоде. В этом случае, строго следуя предписаниям Изменений (см. Состав показателей дополнительного листа книги покупок (Приложение № 4)), бухгалтер должен оформить следующий дополнительный лист книги покупок. В случае последующих внесений исправлений в книгу покупок за один и тот же налоговый период в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из предыдущего дополнительного листа книги покупок. Еще раз обращаем внимание читателей на то, что дополнительные листы нужно заполнять с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок (см. п. 28 Правил в новой редакции). Иными словами, если в книге покупок, например, за июнь, было 11 страниц, то дополнительному листу нужно присвоить номер 12, вновь сшить книгу покупок и скрепить печатью.

Обратите внимание: Изменениями не предусмотрена возможность применения дополнительных листов книги покупок для включения в нее незарегистрированных в прошлых налоговых периодах счетов-фактур. Такая ситуация возникает, если бухгалтер, сформировав книгу покупок и представив налоговому органу декларацию, обнаружит, что один или несколько документов были пропущены и не вошли в книгу покупок, а суммы налоговых вычетов, то есть счета-фактуры, имелись, были оформлены без нарушений, но бухгалтер забыл отразить их. Естественно его желание дополнить книгу покупок и представить налоговикам «уточненку» (особенно, если НДС в установленный срок в бюджет не перечислен). Использовать в данном случае дополнительные листы для «расширения» книги покупок и обоснования увеличения размера налоговых вычетов нельзя, так как Изменениями установлено, что данные книги покупок, заполненной с нарушениями, уменьшаются на суммы, отраженные в дополнительном листе книги покупок. Случай заполнения строки «Всего» дополнительного листа путем суммирования строк законодателем не предусмотрен. Можно предположить, что, по мнению чиновников, эти счета-фактуры следует учесть при заполнении книги покупок в следующем налоговом периоде.

Остановимся теперь на порядке оформления дополнительных листов при внесении изменений в книгу продаж. Пунктом 11 Изменений установлено, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью. На первый взгляд может показаться, что порядок оформления дополнительных листов книги продаж аналогичен их заполнению по книге покупок. Однако это не совсем так.

Порядок применения и заполнения дополнительного листа книги продаж приведен в Приложении № 5 к новой редакции Правил. Как и в книге покупок, в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам из книги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Однако далее по строкам дополнительного листа производятся следующие действия: аннулируется счет-фактура (до внесения в него исправлений) и в следующей строке регистрируется счет-фактура с внесенными в него изменениями (в отличие от изложенного порядка в дополнительном листе книги покупок счета-фактуры только сторнируются). Таким образом, для заполнения данных в строке «Всего» дополнительного листа книги продаж из показателей строки «Итого» вычитаются показатели подлежащих аннулированию счетов-фактур и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями. Полученный результат по соответствующим графам строки «Всего» используется для заполнения уточненной налоговой декларации по НДС.

Дополнительных листов в книге продаж, как и в книге покупок, может быть несколько.

Оценивая новое Постановление Правительства в целом, отметим, что большая часть поправок уже применяется бухгалтерами учреждений здравоохранения в текущем году при заполнении книги покупок и книги продаж, а изменение форм документов носит технический характер. Введение обязанности заполнять дополнительные листы налоговых регистров по НДС, по мнению автора, вызвано стремлением усложнить процесс внесения исправлений в счета-фактуры и упростить проверку инспекторами уточненных налоговых деклараций. Вместе с тем есть и положительный момент нововведений. Очевидно, что, заполняя дополнительные листы книги покупок и книги продаж, бухгалтер потратит время не впустую, еще раз проверив правильность начисления налога и применения вычетов.

Эксперт журнала

23.06.2006

---