Статья: Капитал и дивиденды: непростые ситуации

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 4

Как известно, II квартал года — это время принятия общими собраниями хозяйственных обществ (в том числе фармацевтической отрасли) решений о выплате дивидендов. Рассмотрим некоторые возникающие в связи с этим проблемы.

Ситуация. У общества в бухгалтерском балансе за 2019 год по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» числится непокрытый убыток, а по отчету о финансовых результатах за 2019 год получена чистая прибыль.

Причем данные по статье баланса «Добавочный капитал (без переоценки)», сформированные за счет вкладов в имущество общества, обеспечивают в целом положительные чистые активы.

Может ли общество распределить дивиденды за 2019 год?

Ответ. Прежде всего следует иметь в виду, что данный вопрос регулируется исключительно гражданским и корпоративным законодательством, а бухгалтерский учет в этом случае лишь отражает факты хозяйственной жизни, правила возникновения, существования и прекращения которых устанавливаются указанным законодательством.

И такой подход, важно отметить, не является отступлением от требования отражать факты хозяйственной жизни исходя из приоритета их экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Поэтому в данном случае не могут быть применены нормы МСФО, к которым следует обращаться при отсутствии в российском бухгалтерском учете способов учета конкретных фактов хозяйственной жизни (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Согласно п. 1 ст. 28 Закона об ООО <1> общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

---

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

При этом в силу п. 1 ст. 29 Закона об ООО общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:

• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом об ООО;
• если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
• если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

В целом аналогичные ограничения на выплату дивидендов содержатся в п. 1 ст. 43 Закона об АО <2>.

---

<2> Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В бухгалтерском учете чистая прибыль отражается по счету 99 «Прибыли и убытки», в бухгалтерской отчетности — по статье «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах. При этом в бухгалтерском балансе по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается объект иного рода, чем чистая прибыль. На это обращается внимание в Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60: «Показатели „чистая прибыль“ и „нераспределенная прибыль“ формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение».

А чтобы не возникало противоречия между нормами корпоративного законодательства о распределении на дивиденды чистой прибыли и возможностью выплаты прибыли за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (в том числе при наличии убытка по отчету о финансовых результатах за отчетный год), считается, что нераспределенная прибыль в балансе — это тоже чистая прибыль в виде суммы чистых прибылей за отдельные годы.

Так, в приведенном Письме говорится, что чистая прибыль формируется на балансе (!) организации только к концу текущего (отчетного) года. В Письме ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@ после фразы о том, что для признания выплат в пользу организации дивидендами нужно, чтобы выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации, сказано: «Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии фондов».

Причем названная трактовка допускается и самим корпоративным законодательством. Например, из п. 2 ст. 42 Закона об АО следует, что чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества без конкретизации, по какой из ее форм: отчету о финансовых результатах или балансу. В Законе об ООО такого указания нет, но оно, полагаем, подразумевается. И в НК РФ дивиденды определяются как результат распределения не чистой прибыли, а прибыли, остающейся после налогообложения, чему вполне соответствует и нераспределенная прибыль прошлых лет.

На основании сказанного делаем вывод: если по итогам, скажем, 2019 года в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности общества сформировалась чистая прибыль, то при отсутствии у него установленных Законами об ООО и АО ограничений на выплату дивидендов, в том числе недопустимого соотношения величины чистых активов и совокупной суммы уставного капитала и резервного фонда, общество может принять решение о распределении чистой прибыли на дивиденды, несмотря на наличие в годовом балансе за 2019 год непокрытого убытка.

Судебная практика. Возможность этого подтверждается Определением ВС РФ от 04.07.2016 № 302-ЭС16-6720 по следующему спору.

На момент проведения годового общего собрания акционеров чистая прибыль за 2013 год по данным отчета о финансовых результатах составляла 22 442 тыс. руб., а нераспределенная прибыль по балансу (после его реформации) — 1 597 тыс. руб., чистые активы на 31.12.2013 — 172 706 тыс. руб., что значительно превышало размер уставного капитала.

Общее собрание акционеров по рекомендации совета директоров решило 20% чистой прибыли в сумме 4 488,6 тыс. руб. направить на выплату дивидендов, а 80% — на покрытие убытков прошлых лет.

Общество не стало выплачивать дивиденды, считая решение общего собрания незаконным, поскольку согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 18087/12, чистая прибыль и нераспределенная прибыль по своей экономической природе тождественны. Таким образом, при нераспределенном убытке до реформации баланса в 15 946,4 тыс. руб. и при нераспределенной прибыли после реформации баланса в 1 597 тыс. руб. у общества не было оснований (и источника) для распределения на дивиденды 4 448,6 тыс. руб.

Суды эти доводы не приняли по следующим основаниям:

• изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ № 18087/12 позиция направлена на толкование и применение налогового режима для уплаты налога от чистой или нераспределенной прибыли за несколько отчетных периодов, то есть оба понятия являются прибылью и потому облагаются по единой ставке;
• дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли организации отчетного года. Указанный порядок нашел отражение в правилах ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в соответствии с которыми чистая прибыль общества определяется как прибыль текущего отчетного года, а нераспределенная прибыль — это прибыль прошлых лет, полученная за весь период деятельности предприятия, организации, то есть накопленная за время существования организации и оставшаяся в ее распоряжении после выплаты дивидендов, создания фондов и прочих действий;
• ограничение по размеру чистых активов, установленное ст. 43 Закона об АО, для принятия решения о выплате дивидендов в рассматриваемом случае отсутствует. Следовательно, отсутствуют и обстоятельства, исключающие возможность выплаты дивидендов.

В связи с изложенным с общества были взысканы 4 488,6 тыс. руб. дивидендов и проценты за пользование денежным средствами акционера ввиду невыплаты ему дивидендов в установленный срок.

Причем, по нашему мнению, не имеет значения тот факт, что в рассмотренной судом ситуации чистая прибыль по итогам отчетного года перекрывала балансовый убыток, поскольку получавшаяся после этого сумма нераспределенной прибыли все равно получалась меньше суммы дивидендов, определенной общим собранием общества.

Таким образом, общество (в рассматриваемой ситуации) может распределить на дивиденды чистую прибыль отчетного года, несмотря на наличие по балансу нераспределенного убытка прошлых лет.

В случае несоблюдения обществом требования к соотношению чистых активов и совокупной суммы уставного и резервного капитала оно не может распределить на дивиденды ни чистую прибыль, полученную по итогам года, ни нераспределенную прибыль прошлых лет. При этом структура чистых активов (собственных средств, капитала) общества значения не имеет.

Ситуация. У общества в бухгалтерском балансе за 2019 год по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» числится непокрытый убыток, а чистая прибыль по итогам 2019 года (по отчету о финансовых результатах) равна нулю.

При этом сумма данных по статьям баланса «Переоценка внеоборотных активов» и «Добавочный капитал (без переоценки)» обеспечивают в целом положительные чистые активы, значительно превышающие уставный капитал.

Может ли общество за счет переоценки основных средств и добавочного капитала, сформированного за счет вкладов в имущество, покрыть убыток предыдущих лет и распределить на дивиденды полученную таким образом нераспределенную прибыль прошлых лет при соблюдении установленных ограничений на выплату дивидендов?

Ответ. По сути, в рассматриваемой ситуации речь идет о распределении между акционерами в виде дивидендов сумм переоценки внеоборотных активов (чаще всего — основных средств) и добавочного капитала.

Согласно Плану счетов суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
• направления средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо 80 «Уставный капитал»;
• распределения сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Таким образом, использование добавочного капитала (формируемого не за счет чистой прибыли общества) на покрытие убытка напрямую правилами бухгалтерского учета в настоящее время не предусмотрено (в отличие от возможности использования для этого сумм резервного фонда, формируемого за счет нераспределенной прибыли).

Единственным случаем, когда вне реорганизации суммы, учтенные на счете 83 «Добавочный капитал», переносятся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», является выбытие объекта основных средств или нематериальных активов, суммы переоценки которого в сторону увеличения первоначальной стоимости были отнесены на счет 83 (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

В Законах об ООО и АО также не сказано о возможности распределения между собственниками сумм добавочного капитала общества (говорится лишь о возможности увеличения уставного капитала за счет собственных средств общества, к которым относится и добавочный капитал — п. 2 ст. 17 Закона об ООО, п. 5 ст. 28 Закона об АО). В то же время согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы добавочного капитала могут быть распределены между учредителями организации.

Однако запрета на направление добавочного капитала на покрытие нераспределенных убытков общества и на распределение добавочного капитала между собственниками в корпоративном законодательстве тоже нет, а в нем (как в отрасли гражданского законодательства) действует принцип «все, что не запрещено, то разрешено». Поэтому не исключено, что общее собрание участников (акционеров) общества как его высший орган (п. 1 ст. 32 Закона об ООО, п. 1 ст. 47 Закона об АО) может принять решение о покрытии балансового убытка за счет сумм добавочного капитала, не относящихся к переоценке внеоборотных активов, с последующим распределением сформированной таким образом нераспределенной прибыли на дивиденды.

Но при этом нельзя исключить риск того, что полученные участниками суммы не будут признаны дивидендами в части, относящейся к суммам добавочного капитала, направленных на покрытие убытка и формирование нераспределенной прибыли.

Соответственно, и облагаться указанные суммы будут в порядке, установленном не для дивидендов (у налогового агента — по ставке 0% или 13% для организаций и 13% для физических лиц), а для безвозмездно полученных сумм — у получателя-организации по ставке 20%, у получателя — физического лица — по ставке 13% (п. 1 ст. 224, п. 2 ст. 226, п. 3 ст. 275, п. 1, пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). То есть с точки зрения налогообложения для участника ООО (акционера АО) — физического лица распределение чистой прибыли и добавочного капитала равнозначны, а для участника — юридического лица — неравнозначны.

Официально выраженной позиции регулирующих органов и судебной практики именно по данной ситуации нами не выявлено, что может быть обусловлено как невниманием к ней налоговых органов, так и тем, что она редко встречается на практике, особенно у крупных налогоплательщиков, являющихся основным объектом выездных налоговых проверок. Возможность переквалификации дивидендов в безвозмездно полученные акционером (участником) средства в другой ситуации ФНС России отмечала в Письме от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@, косвенно об этом говорится также в Письме Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133.

А.М. Рабинович

---