Статья: Как подать уточненную декларацию?

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 11

Бухгалтер аптеки, сдав отчет о ее налоговых обязательствах, может обнаружить, что в него надо внести поправки. Ведь иногда с опозданием выявляются какие-либо ошибки или возникает необходимость принять к учету исправленные или дополнительные первичные документы.

Чтобы избежать признания сданной налоговой отчетности неточной, недостоверной, в нее требуется внести уточнения. Порядок внесения таких уточнений регламентирован в ст. 81 НК РФ.

Необходимо учитывать, что правила, предусмотренные этой статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, страховых взносов (п. 7 ст. 81 НК РФ).

Не бойтесь уточнять налоговые обязательства

Обязанность внесения коррективов в сданную декларацию налогоплательщиком сочетается с его правом сделать такие коррективы.

Конечно, указанная обязанность возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Так, очевидно, например, что после внесения изменений в книгу покупок, связанных с уменьшением сумм, предъявляемых к вычету, необходимо представить в налоговый орган корректирующую декларацию по НДС за налоговый период, за который внесены изменения в книгу покупок, и, соответственно, произвести перерасчет сумм налога (см. Письмо ФНС России от 29.12.2016 № СД-4-3/25440@).

А вот право внести необходимые изменения в налоговую декларацию появляется у налогоплательщика при обнаружении им в поданной в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Подать уточненную декларацию необходимо в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Если исправление надо сделать по налогу, расчет по которому ведется в течение налогового периода нарастающим итогом, а ошибка произошла не в последнем отчетном периоде, то придется подать уточненные декларации за все прошедшие отчетные периоды, начиная с того, к которому относится ошибка.

Пример 1. Налогоплательщик в IV квартале 2021 года обнаружил, что во II квартале этого же года им допущена ошибка при расчете налога на прибыль, которая повлияла на величину налога.

В таком случае требуется подать уточненные декларации не только за I полугодие, но и за 9 месяцев 2021 года, поскольку ошибка повлияла на финансовые результаты обоих периодов. За I квартал этого же года уточненную декларацию подавать необязательно.

Иногда появляется необходимость из-за одной ошибки представить комплект уточненных деклараций (расчетов): например, если ошибка касается страховых взносов или налога на имущество. Тогда кроме уточненного расчета по страховым взносам или декларации по налогу на имущество надо представить и декларацию по налогу на прибыль, поскольку изменится состав расходов.

Все установленные в отношении «уточненки» правила распространяются и на налоговых агентов. Но уточненный расчет, представляемый ими в налоговый орган, должен содержать данные, касающиеся только тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Как избежать ответственности при представлении уточненной декларации?

Если налогоплательщик представил первичную декларацию в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, отсутствуют факты грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога, то нет оснований для его привлечения к ответственности. При этом НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога.

Но в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ может быть назначена повторная выездная проверка налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации (расчета), в которой по сравнению с ранее представленной декларацией (расчетом) уменьшена сумма налога (сбора, страховых взносов), подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, увеличена заявленная к возмещению сумма НДС или акциза либо увеличена сумма полученного убытка.

Предметом повторной выездной налоговой проверки в указанном случае является правильность исчисления налога (сбора, страховых взносов) (определения суммы полученного убытка) именно на основании измененных показателей уточненной декларации (расчета), повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (сбора, страховых взносов) (увеличение заявленной к возмещению суммы НДС или акциза либо увеличение суммы полученного убытка).

Иногда налогоплательщик обнаруживает, что он должен был учесть расходы или суммы НДС в другом периоде, а не в том, в котором он учел их фактически. В подобной ситуации надо представить уточненные декларации за оба периода (желательно в один день), в одном случае увеличив налог, в другом — уменьшив его на ту же сумму.

При этом недоимки не возникает, и у налогоплательщика нет обязанности производить доплату (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 № 11538/07). Однако если к доплате налог причитается в более ранней из исправленных деклараций, пени все-таки придется заплатить.

Согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ № 41/9 освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности.

Количество уточненных деклараций, которые налогоплательщик может подать за один и тот же налоговый период, не ограничено. Но каждая новая уточненная декларация аннулирует предыдущую в части нового исправления.

Если уточненная декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Пример 2. Налогоплательщик подал декларацию по НДС за III квартал 2021 года 18.10.2021. В ней он обнаружил ошибки, исправил их и 25.10.2021 подал уточненную декларацию.

Днем сдачи налоговой декларации в данном случае будет считаться 25.10.2021.

Если срок подачи декларации все-таки уже истек, то необязательно, что к налогоплательщику, подавшему «уточненку», будет применена ответственность. Он освобождается от нее, если на дату подачи уточненной декларации еще не наступил срок уплаты налога <1> и подана она до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).

---

<1> Правда, как правило, даты подачи деклараций по налогам (расчетов) совпадают с датами уплаты налогов или даже истекают позднее. Исключение — налог на имущество организаций, если законом субъекта РФ установлен более поздний срок уплаты по сравнению с крайним сроком подачи декларации, а также НДФЛ, который уплачивают индивидуальные предприниматели.

Сложнее всего, если прошли сроки и сдачи декларации, и уплаты налога. Освободиться от ответственности можно в случаях (п. 4 ст. 81 НК РФ):

• представления уточненной декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за указанный период <2>, при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени <3>;
• представления уточненной декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

---

<2> Но если уточненные декларации поданы после истечения срока их подачи и срока уплаты налогов и в период проведения выездной налоговой проверки, то условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, не являются выполненными (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 11185/10).

<3> Уплатить надо именно до представления уточненной декларации, иначе не избежать штрафа (см. Определение ВС РФ от 06.08.2019 № 306-ЭС19-12699 по делу № А65-21303/2018).

Оба этих условия должны быть выполнены одновременно (см. Постановление АС УО от 28.09.2021 № Ф09-6803/21 по делу № А50-1564/2021 <4>).

---

<4> В данном случае налогоплательщик — аптечная организация ссылался на то, что он был поставлен в ситуацию, в которой не мог подать уточненные декларации до проведения выездной проверки в связи с рассмотрением аналогичного спора по результатам налоговой проверки за предшествующий период, но суд не принял этот аргумент во внимание.

Направление в адрес налогоплательщика требования представить пояснения по выявленным ошибкам в декларации, по противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, по выявленным несоответствиям сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (Письма ФНС России от 20.08.2018 № АС-4-15/16075, от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@).

В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации после направления в его адрес указанного требования, при условии что до представления «уточненки» он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, указанный налогоплательщик не привлекается к ответственности.

Обратите внимание! Надо учитывать наличие переплаты по данному налогу, которая подлежит зачету в счет платежей по уточненной декларации. Если переплата полностью перекрывает сумму дополнительных платежей, недоимки нет, соответственно, и пени не надо уплачивать (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 2808/07, Письмо Минфина России от 23.05.2017 № 03-02-07/1/31591).

В Определении ВС РФ от 29.07.2020 № 303-ЭС20-10027 по делу № А73-14664/2019 отмечается, что подача уточненных деклараций после проведения выездной налоговой проверки и оспаривания ее результатов в административном и судебном порядке не является основанием для перерасчета налоговых обязательств.

Суд указал, что реальные налоговые обязательства налогоплательщика за проверенные в ходе выездной проверки периоды установлены решением ИФНС, законность которого подтверждена вступившими в законную силу судебными актами.

О сроках для представления уточненной декларации

Если началась камеральная налоговая проверка первоначальной декларации, то представление уточненной декларации прекращает проверку и обязывает налоговые органы провести камеральную проверку уточненной декларации. Однако если до момента подачи «уточненки» налоговики уже нашли в первоначальной декларации ошибки, то они должны принять по результатам ее проверки решение в соответствии со ст. 101 НК РФ.

Со дня представления уточненной налоговой декларации начинается течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки по такой налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Можно представить уточненную декларацию даже по тому периоду, по которому истек срок исковой давности (см. Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979).

Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Но проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не допускается.

Поэтому налоговый орган обязан принять уточненную декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения.

М.В. Подкопаев

---