Статья: Как определить остаточную стоимость ОС для расчета налога на имущество?

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 10

Неразрывная связь между налоговым и бухгалтерским учетом особенно ярко проявляется на примере расчета налога на имущество организаций.

Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

С 2022 года все организации должны учитывать основные средства по новому Федеральному стандарту бухгалтерского учета, который вводит новые виды стоимости основного средства, но не содержит понятия «остаточная стоимость». Как быть налогоплательщикам? Давайте разбираться.

База по налогу на имущество

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 375 НК РФ, база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ.

Среднегодовая стоимость недвижимого имущества

Для расчета среднегодовой стоимости недвижимого имущества применяется такое понятие, как «остаточная стоимость», то есть налогооблагаемое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы урегулирован п. 4 ст. 376 НК РФ: среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В декларации по налогу на имущество <1> предусмотрен разд. 2.1, в котором нужно привести информацию об объекте недвижимого имущества, облагаемом налогом по среднегодовой стоимости. В состав данной информации включается и остаточная стоимость объекта недвижимого имущества по состоянию на 31 декабря налогового периода (строка с кодом 050).

---

<1> Утверждена Приказом ФНС России от 14.08.2019 № СА-7-21/405@.

Среднегодовая стоимость движимого имущества

Кроме информации о недвижимом имуществе с 14.03.2021 в декларацию по налогу на имущество организаций включаются сведения о среднегодовой стоимости движимого имущества, учтенного на ее балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 386 НК РФ). Данная информация приводится в разд. 4 декларации.

При этом гл. 30 НК РФ не предусмотрен отдельный порядок определения среднегодовой стоимости для движимого имущества. Регулирующим органам пришлось разъяснять, что порядок расчета среднегодовой стоимости имущества установлен абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ: среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (Письмо Минфина России от 21.01.2021 № 03-05-04-01/3279). Заметим, что в приведенной норме речь идет о порядке определения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, то есть о недвижимости (п. 1 ст. 374 НК РФ). Пока движимое имущество не облагается налогом на имущество, но представители Минфина распространили данную норму и на него. Этим порядком руководствуются также налоговые органы (Письмо ФНС России от 22.01.2021 № БС-4-21/659@).

Из приведенных норм следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период его остаточная стоимость должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (Письмо Минфина России от 05.08.2021 № 03-05-05-01/62804).

Остаточная стоимость имущества в бухгалтерском учете

Из приведенных выше норм следует, что объект обложения налогом на имущество организаций определяется исходя из установленных правил ведения бухгалтерского учета: для расчета налога необходимо определить остаточную стоимость имущества (Письмо Минфина России от 05.08.2021 № 03-05-05-01/62786).

Положение по бухгалтерскому учету

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <2> и Методическими указаниями <3> (Письмо ФНС России от 05.08.2021 № СД-4-21/11117).

---

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

<3> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

При формировании остаточной стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество организаций следует руководствоваться ПБУ 6/01 (Письмо Минфина России от 28.05.2019 № 03-05-05-01/38689).

Определение понятия «остаточная стоимость» дано в Методических указаниях: остаточная стоимость — это первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Данный порядок хорошо знаком бухгалтерам и может применяться в 2021 году.

Новый Стандарт

С 2022 года ПБУ 6/01 не будет действовать, как и Методические указания. Эти документы утратят силу в связи с обязательным применением ФСБУ 6/2020 «Основные средства» <4> начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организации могут применять его и досрочно, то есть уже в 2021 году.

---

<4> Утвержден (вместе с ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения») Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.

В ФСБУ 6/2020 можно найти разные виды стоимости объекта основных средств:

• первоначальная стоимость — общая сумма связанных с объектом основных средств капитальных вложений, осуществленных до его признания в бухгалтерском учете;
• переоцененная стоимость — стоимость объекта основных средств после переоценки;
• балансовая стоимость — первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения. В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости;
• ликвидационная стоимость — сумма, которую организация получила бы в случае выбытия объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в соответствующем состоянии.

Однако понятия остаточной стоимости объекта основных средств в ФСБУ 6/2020 нет.

Разъяснения Минфина и ФНС

Согласно действующим нормам НК РФ при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период его остаточная стоимость должна учитываться в том значении, в котором она сформирована согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату. Но ФСБУ 6/2020, которое станет обязательным к применению с 2022 года, а в добровольном порядке может применяться уже в 2021 году, не содержит понятия остаточной стоимости.

В связи с этим представители Минфина России, опираясь на нормы ФСБУ 6/2020, дали следующее разъяснение (см. Письмо от 22.12.2020 № 03-05-05-01/112530).

Согласно п. 11 для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь) и группам. На группы, в частности, подразделяется инвестиционная (и отличная от нее) недвижимость.

Пунктом 12 установлено, что при признании в бухгалтерском учете объект оценивается по первоначальной стоимости. После признания объект оценивается одним из следующих способов: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости (п. 13). Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе.

Пунктом 25 предусмотрено, что в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости.

В соответствии с п. 24 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения капитальных вложений.

Таким образом, в целях применения п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

Относительно инвестиционной недвижимости, в частности, сказано, что такая недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации. Это установлено п. 28 ФСБУ 6/2020. Согласно п. 15 Стандарта стоимость основного средства при оценке по переоцененной стоимости регулярно переоценивается так, чтобы быть равной или не отличаться существенно от справедливой стоимости. Следовательно, база по налогу на имущество организаций в отношении инвестиционной недвижимости определяется без применения положений п. 3 ст. 375 НК РФ.

Данный подход поддерживают и представители ФНС России (Письмо от 30.07.2021 № БС-4-21/10776): в целях применения п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, рассчитывается исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.

Из приведенных определений остаточной стоимости, которые даны компетентными органами, следует, что фактически остаточная стоимость — это не что иное, как балансовая стоимость объекта основных средств.

Заметим: если организация произведет капитальные вложения в основное средство, связанные с его улучшением и (или) восстановлением, то первоначальная стоимость данного объекта увеличится. Соответственно, это отразится и на балансовой стоимости (она также увеличится).

• * *

С 2022 года ФСБУ 6/2020 станет обязательным к применению, хотя организации вправе сделать это досрочно — уже в 2021 году. В связи с этим представители Минфина и ФНС разъяснили порядок определения остаточной стоимости основного средства для целей исчисления налога на имущество: из первоначальной стоимости основного средства нужно вычесть сумму накопленной амортизации и обесценения, затем прибавить величину капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта.

Данные пояснения потребовались, поскольку в новом Стандарте нет определения понятия «остаточная стоимость».

Е.П. Зобова

---