Статья: Как грамотно возразить налоговикам?
Актуально на 05.11.2026.
Как цитировать: Статья: Как грамотно возразить налоговикам?. https://bukva.ai/docs/statya-kak-gramotno-vozrazit-nalogovikam
(Дмитриева Т.П.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 5)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 5
Аптечной организации, как и любому другому хозяйствующему субъекту, не избежать проведения в отношении ее контрольных мероприятий со стороны налоговых органов. Подпункт 2 п. 1 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговикам право проводить выездные и камеральные проверки. В свою очередь, нормами налогового законодательства установлено право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить письменные возражения по указанному акту с приложением к ним документов, подтверждающих обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Как аптеке реализовать данное право по результатам проведенной в отношении ее выездной налоговой проверки? Какова процедура подачи возражений на акт проверки, составленный проверяющими лицами по ее окончании? Что вышестоящему налоговому органу или суду может служить основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности?
Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке проверяющими должностными лицами ИФНС должен быть составлен акт по установленной форме.
Форма акта выездной проверки и Требования к его составлению утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
В силу п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту проверки прилагаются документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений, за исключением документов, полученных от проверяемого лица, в отношении которого проводилась проверка. Они к акту не прилагаются.
Когда подаются возражения?
Возражения представляют собой письменное обращение в налоговый орган, выражающее несогласие с актом налоговой проверки или с результатами дополнительных мероприятии налогового контроля. Возражения направляются в адрес налогового органа, составившего акт.
Пунктом 6 ст. 100 НК РФ установлен срок, равный одному месяцу со дня получения акта, в течение которого проверяемое лицо в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в инспекцию письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
К сведению. По правилам, установленным п. 5 ст. 6.1 НК РФ, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Если последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
Если в отношении аптеки были назначены дополнительные мероприятия <1> налогового контроля, то письменные возражения (также в целом или в части) по результатам их проведения аптека вправе представить в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, с приложением документов, подтверждающих обоснованность своих возражений (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
<1> Напомним: в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогоплательщиком нарушений законодательства (или отсутствия таковых) ИФНС вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о таком назначении должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, с указанием срока и конкретной формы проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут осуществляться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза.
Нормы налогового законодательства (п. 6 ст. 100, п. 6.1 ст. 101 НК РФ) разрешают представить письменные возражения в любой день установленного для этого срока, в том числе в последний (см., к примеру, Постановление ФАС УО от 22.09.2010 № Ф09-7396/10-С2).
Форма возражений на акт налоговым законодательством не установлена. Высшее налоговое ведомство рекомендует налогоплательщикам для их удобства воспользоваться бланком, представленным в Информации ФНС России «Подача возражений на акты налоговых проверок» <2> (далее — Информация ФНС). Обстоятельства, которым не соответствуют факты, изложенные в акте проверки, налоговики предлагают указывать со ссылками на подтверждающие документы. Рекомендуется также приводить нормы законов, с которыми не соотносятся выводы налогового органа.
<2> Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте ФНС (www.nalog.ru) по состоянию на 16.04.2018.
В течение сроков, предусмотренных для представления письменных возражений, аптечная организация вправе ознакомиться с материалами выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ). Налоговый орган при этом обязан обеспечить ей реализацию данной возможности на территории ИФНС не позднее двух дней со дня подачи проверяемым лицом соответствующего заявления (Письма ФНС России от 16.11.2017 № ЕД-4-2/23295, Минфина России от 30.09.2016 № 03-02-08/57161). Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.
Обратите внимание! Реализация права на ознакомление с материалами проверки возлагается на налогоплательщика, то есть оно носит заявительный характер. Инспекция в свою очередь должна обеспечить возможность реализации права налогоплательщика в установленный законом срок (Постановление АС МО от 25.12.2017 № Ф05-18980/2017 по делу № А40-8511/2017).
Имеющиеся способы возразить налоговикам
Согласно Информации ФНС письменные возражения налогоплательщика могут быть переданы в ИФНС лично или через представителя следующими способами:
Отметим: налогоплательщик вправе участвовать в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ). Полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Так, законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные его представлять на основании закона или его учредительных документов (ст. 27 НК РФ). Уполномоченным представителем признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с ИФНС (ст. 29 НК РФ). Уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством (ст. 185, 185.1 ГК РФ).
Рассмотрение возражений и участие аптеки в данном процессе
Представление возражений — это право, а не обязанность аптеки. Следовательно, их можно и не подавать. Отсутствие письменных возражений не лишает аптеку права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Примечание. Участие налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения его прав (Письмо ФНС России от 07.08.2015 № ЕД-4-2/13890).
Письменные возражения по акту, наряду с самим актом и другими материалами выездной проверки, должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку. Для этого контролерам отведено 10 дней со дня истечения срока для подачи возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Налоговая инспекция, проводившая проверку, обязана известить аптеку о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки.
Проверяемое лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично или через своего представителя. Однако данное участие для него необязательно.
Примечание. Неявка налогоплательщика, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 4 п. 2 ст. 101 НК РФ), за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем обязательным для рассмотрения материалов.
Непосредственно перед рассмотрением руководитель инспекции проверяет явку лица, в отношении которого составлен акт, и в случае его явки контролеры приступают к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки.
В случае неявки руководитель ИФНС выясняет, надлежащим ли образом проверяемое лицо извещено о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Обратите внимание! В силу п. 14 ст. 101 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась проверка, о месте и времени рассмотрения соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов (п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
- если присутствие лица признано обязательным, принимается решение об отложении рассмотрения материалов;
- если присутствие лица необязательно, принимается решение о рассмотрении материалов налогового контроля в отсутствие указанного лица.
При ненадлежащем извещении принимается решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки.
По правилам, установленным п. 3 ст. 101 НК РФ, перед рассмотрением материалов выездной проверки по существу руководитель налоговой инспекции должен:
- объявить, кто рассматривает дело, материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении;
- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить его полномочия;
- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности, руководствуясь ст. 21, 23 НК РФ;
- вынести решение об отложении рассмотрения материалов в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, а именно нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).
О результатах рассмотрения представленных возражений и материалов проверки
По результатам рассмотрения материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика контролерами должно быть принято одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока на подачу возражений принимает решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Зачастую при подаче возражений на акт выездной проверки аптеке не избежать проведения в отношении ее дополнительных мероприятий налогового контроля. Не исключена ситуация, что по их итогам налоговики могут обнаружить новые нарушения налогового законодательства, не отраженные в первоначальном акте выездной проверки. Данный факт может стать основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, в том числе по новым эпизодам, на основании вынесенного инспекцией решения. Спешим успокоить: суды при аналогичных обстоятельствах руководствуются правовой позицией, изложенной в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, согласно которой дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Суды указывают: налогоплательщик признается лишенным возможности реализовать свои права, предусмотренные п. 6 ст. 100 НК РФ, если инспекция в нарушение п. 1, 2 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения вышла за рамки обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки и изложенных в акте проверки (см., к примеру, Постановление АС УО от 10.04.2018 № Ф09-1391/18 по делу № А60-49733/2016).
Право ссылаться на обстоятельства, которые не были установлены в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, а также на документы, которые не были предметом исследования в ходе соответствующих мероприятий, налоговым органам не дано, поскольку это нарушает права и законные интересы налогоплательщика и противоречит норме, закрепленной в п. 6 ст. 108 НК РФ <3> (см. Постановление АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014).
<3> Согласно данному пункту лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Право налогоплательщика представлять возражения, а также участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки напрямую корреспондирует с обязанностью проверяющего налогового органа рассмотреть представленные проверяемым налогоплательщиком возражения на акт налоговой проверки и документы, подтверждающие обоснованность названных возражений. Необеспечение контролирующим органом вышеназванного права организации является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое, в свою очередь, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ считается основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом (Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).
07.05.2018