Статья: Исправляем ошибки текущего года и прошлых отчетных периодов

(Никитенко М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 11

ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ ТЕКУЩЕГО ГОДА И ПРОШЛЫХ ОТЧЕТНЫХ ПЕРИОДОВ

При ведении бухгалтерского учета бухгалтеры нередко совершают действия, которые не соответствуют методологии учета, установленной Инструкциями № 157н <1>, № 174н <2>, № 183н <3>. При заполнении форм бухгалтерской отчетности ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета, отражаются по строкам и графам таких форм. В статье расскажем о порядке исправления ошибок в учете и отчетности, допущенных учреждениями в текущем и прошлом (прошлых) отчетных периодах.

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Общие правила исправления ошибок, допущенных бухгалтерами при отражении фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, установлены п. 18 Инструкции № 157н. Из этого пункта следует, что ошибки текущего периода в учете исправляются посредством совершения:

• дополнительной бухгалтерской записи — если факт хозяйственной жизни не был отражен в учете;
• бухгалтерской записи методом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записи — если факт хозяйственной жизни субъекта учета был отражен ошибочно и необходимо удалить неправильную запись, а затем сделать правильную;

Период обнаружения ошибки	Порядок исправления ошибки
Ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности	Тонкой чертой зачеркиваются неправильные сумма и текст так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, над зачеркнутым пишутся верные сумма и текст. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором исправляется ошибка, на полях напротив соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено». Исправление такой ошибки не требует исправлений в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций)
Ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности	В зависимости от характера ошибки она отражается на последний день отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной методом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью. Исправление такой ошибки требует исправлений в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций)
Ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке принята субъектом бюджетной отчетности, ответственным за формирование сводной и (или) консолидированной бюджетной отчетности	В зависимости от характера ошибки она отражается на дату обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной методом «красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Исправление такой ошибки требует исправлений в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций)

Счет	Особенности применения
0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»	Применяется в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, не отраженных на иных обособляемых счетах учета расчетов и (или) финансового результата
0 304 94 000 «Иные расчеты прошлых лет»	Применяется в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению на счете 0 304 86 000
0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»	Применяется в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлого года
0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»	Применяется в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлого года
0 401 19 000 «Доходы прошлых лет»	Применяется в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлых лет, не подлежащих отражению на счете 0 401 18 000
0 401 29 000 «Расходы прошлых лет»	Применяется в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлых лет, не подлежащих отражению на счете 0 401 28 000

Инструкции № 174н, № 183н содержат скудную информацию об использовании названных счетов бухгалтерского учета. Схема их применения при исправлении ошибок прошлых лет на примерах рассмотрена в Письме Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480, доводящем Методические рекомендации по применению ФСБУ «Учетная политика» <4>, который действует с 1 января 2019 года. Все эти счета используются уже в 2018 году, поскольку содержатся в действующей редакции Инструкций № 157н, № 183н, № 174н и в отношении их применения не установлено никаких ограничений. Поэтому при исправлении ошибок прошлых отчетных периодов в 2018 году следует использовать счета 0 401 18 000, 0 401 28 000, 0 401 19 000, 0 401 29 000, 0 304 86 000, 0 304 94 000, руководствуясь при этом информацией, изложенной в Письме Минфина России № 02-06-07/62480.

---

<4> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н.

Пример 1. При проведении контрольных мероприятий в 2018 году была найдена ошибка в расчетах с контрагентом, допущенная в 2017 году. В результате уточнения расчетов возникла сумма дебиторской задолженности в размере 1 000 руб. (расходы по договору были начислены в большей сумме, чем было указано в договоре, соответственно, и оплата была произведена в большем размере). Дебиторская задолженность была погашена в 2018 году.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету расходы по исполненному контрагентом договору	2 109 60 226	2 302 26 730	28 000
Произведена оплата исполненного договора	2 302 26 830	2 201 11 610	28 000

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректированы расчеты с контрагентом в части сумм начисленных расходов по договору (методом «красное сторно»)	2 109 60 226	2 304 86 730	(1 000)
Погашена задолженность контрагентом	2 201 11 510 17	2 304 86 730	1 000

На счетах бухгалтерского учета операции по погашению требований, указанных в исполнительном листе, отражены так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету расходы учреждения на погашение суммы кредиторской задолженности	2 401 28 000	2 304 86 730	25 000
Погашены требования, отраженные в исполнительном листе	2 304 86 830	2 201 11 610	25 000
Сформирован финансовый результат при закрытии счетов по завершении отчетного периода	2 401 30 000	2 401 28 000	25 000

Рассматривая применение в учете счетов 0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному», 0 401 19 000 «Доходы прошлых финансовых лет», 0 401 28 000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному», 0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет», 0 304 84 000 «Консолидируемые расчеты года, предшествующие отчетному», 0 304 94 000 «Консолидируемые расчеты года иных прошлых лет», 0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет», нельзя обойти вниманием информацию, изложенную в Письме Минфина России от 31.07.2018 № 02-06-07/55005. В этом Письме содержатся Методические рекомендации по отражению в учете событий после отчетной даты.

Напомним, что ФСБУ «События после отчетной даты» <5> вступает в силу с 1 января 2019 года. В п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных Письмом Минфина России № 02-06-07/55005, сказано, что несвоевременное поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, произошедшие в отчетном периоде, информация о которых подлежит отражению в бухгалтерском учете и (или) раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчетном периоде, не является событием после отчетной даты. В этом же пункте приведены примеры: поступление после отчетной даты (в январе 2018 года) в бухгалтерию актов выполненных работ за декабрь 2017 года и поступление после отчетной даты первичных учетных документов (накладных за ноябрь — декабрь 2017 года на полученные материалы) в соответствии с заключенным в 2017 году контрактом на приобретение горюче-смазочных материалов. В случае поступления данных первичных документов после даты подписания (принятия) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта вышестоящим пользователем отчетности указанные операции отражаются в следующем отчетном периоде (в 2018 году) как ошибки прошлых лет, обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2018 год не отражаются — вместо этого корректируются входящие остатки на начало 2018 года (в межотчетном периоде).

---

<5> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина России от 30.12.2017 № 275н.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Операции, совершенные в 2018 году
Уплачен аванс по договору	2 206 26 560	2 201 11 610	8 000
Операции, совершенные в 2019 году
Приняты расходы по договору	2 401 28 226	2 304 86 730	35 000
Произведен зачет аванса	2 304 86 830	2 206 26 660	8 000
Произведена оплата договора	2 304 86 830	2 201 11 610	28 000

Исправительные операции отражаются в отдельном регистре — журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» (Письмо Минфина России № 02-06-07/62480). Информация из заказанного журнала отражается в оборотах главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей). То есть получается, что исправительная операция совершается в день обнаружения ошибки.

В этом же Письме сказано, что показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируются на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета без учета оборотов по исправлению ошибок прошлых лет — как если бы выявленные ошибки прошлых лет были исправлены в момент их допущения.

Показатели оборотов по счетам бухгалтерского учета (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформированные по результатам исправления ошибок прошлых лет, в отчетность текущего финансового года не включаются.

В конце года показатели счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет (счета 0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000, 0 304 84 000, 0 304 94 000, 0 304 86 000, 0 304 96 000) подлежат закрытию. Эти счета закрываются в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией № 157н, с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Операции по закрытию счетов, на которых обособлена информация по исправлению ошибок прошлых лет, отражаются также в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

Исправительные записи о выявленных ошибках прошлых лет отражаются в бухгалтерской отчетности (в любых формах отчетности) на начало отчетного периода. Входящие остатки корректируются по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Показатели форм отчетности (баланса (ф. 0503730)) на начало года после проведенной корректировки отличаются от показателей форм отчетности (остатков) на начало отчетного года, отраженных в главной книге (ф. 0504072) за отчетный год, на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет.

При этом показатели (остатки) на конец отчетного года главной книги (ф. 0504072) за отчетный год и баланса (ф. 0503730) за отчетный год будут одинаковыми.

---

Ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности
Ошибка отчетного года		Ошибка прошлых лет
Допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал бухгалтерскую отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена		Допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена
Выявляется в рамках проведения мероприятий по камеральной проверке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту		Выявляется в рамках мероприятий по внешнему финансовому контролю
Исходя из существенности влияния ошибки на достоверность бухгалтерской отчетности исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности как ошибка отчетного года или ошибка прошлых лет		Исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет

Исправление ошибки отчетного года. В зависимости от периода обнаружения ошибки (факторов, позволивших ее выявить) делается дополнительная бухгалтерская запись либо бухгалтерская запись способом «красное сторно» и дополнительная бухгалтерская запись с формированием бухгалтерской отчетности с зачетом выявленных ошибок (корректировки бухгалтерской отчетности и (или) раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности):

• по решению субъекта учета (при выявлении ошибки по результатам осуществления внутреннего контроля после подписания бухгалтерской отчетности, но до предельной даты ее представления);
• решению уполномоченного органа (при выявлении ошибки по результатам камеральной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской отчетности));
• решению уполномоченного органа (при выявлении по результатам осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита после даты принятия бухгалтерской (финансовой) отчетности, но до даты ее утверждения (исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской отчетности)).

Составленная уточненная бухгалтерская отчетность, исправленная по решению уполномоченного органа (последние два пункта списка), повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым была представлена бухгалтерская (финансовая) отчетность до ее уточнения. В пояснениях к уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности приводится информация об изменениях в ранее представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием причин внесения исправлений и их содержании.

Исправительные записи по счетам бухгалтерского учета отражаются на последнюю отчетную дату отчетного периода и (или) путем формирования бухгалтерской отчетности, содержащей уточненные показатели с учетом выявленных и исправленных ошибок.

Исправление ошибки прошлых лет. Ошибка исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае когда ошибка прошлых лет была допущена при формировании бухгалтерской отчетности, такая ошибка уточняется посредством ретроспективного пересчета бухгалтерской отчетности и (или) раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности — исправление ошибки предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена. Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано».

К сравнительным показателям, раскрываемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности, относятся, в частности, показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году)), показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году), обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).

В завершение статьи отметим следующие основные моменты, рассмотренные в ней:

• общие правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены п. 18 Инструкции № 157н;
• бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• операции по исправлению ошибок прошлых лет в учете отражаются посредством счетов 0 401 18 000, 0 401 28 000, 0 401 19 000, 0 401 29 000, 0 304 86 000, 0 304 94 000;
• исправительные операции отражаются в отдельном регистре — журнале по прочим операциям (ф. 0504071) — с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» (Письмо Минфина России № 02-06-07/62480);
• информация из указанного журнала отражается в оборотах главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей).

М. Никитенко

---