Статья: Исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

(Ермошина Е.Л.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 12)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 12

Как нормативные документы по бухгалтерскому учету определяют понятие ошибки? Каковы правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухучете? В чем состоят особенности исправления ошибок в налоговом учете? Всегда ли должна подаваться уточненная декларация при обнаружении ошибки? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Бухгалтерский учет

Понятие ошибки

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухучете организаций установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Понятие ошибки дано в п. 2 указанного стандарта. Это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) отчетности, которое может быть обусловлено, в частности:

• неправильным применением законодательства РФ о бухучете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Обратите внимание! Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) названных фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Таким образом, бухгалтеру необходимо определить, что послужило причиной возникновения искажений в учете. В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2016 по делу № А40-130143/14-90-291, например, отмечено, что нельзя отнести к неотражению (ошибочному отражению) операций либо неточностям, являющимся основанием для внесения изменения в бухгалтерский и налоговый учет, признание сделок прошлых периодов недействительными и проведение реституции в последующие периоды, поскольку они относятся к новым фактам хозяйственной деятельности текущего периода, то есть к новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности в прошлом периоде.

Другой пример изложен в Определении ВС РФ от 04.07.2017 № 307-КГ17-7618 по делу № А56-15410/2016. В 2010 году организация определила срок полезного использования (СПИ) здания, а в 2011 году были установлены наличие агрессивной среды и ее влияние на объект. Судьи отметили: поскольку факт влияния агрессивной среды на ОС был установлен в 2011 году на основании проведенных в том же году исследований, то есть новой информации, которая не была доступна в 2010 году, определенный в 2010 году СПИ объекта не может быть признан существенной ошибкой в целях применения ПБУ 22/2010 и на спорную ситуацию не распространяются требования абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010.

Итак, бухгалтеру, обнаружившему ошибку, необходимо установить, является ли она существенной (от чего зависит порядок ее исправления).

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Примечание. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности ошибки следует закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). При этом конкретной методики определения уровня нормативными актами по бухучету не установлено.

В экономической литературе предлагается в качестве ориентира взять определение грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету, данное в ст. 15.11 КоАП РФ, согласно которой таковым считается искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%.

Иными словами, уровень существенности можно установить на уровне 10%, но можно взять и свою цифру, причем отдельную для каждого вида деятельности или статьи баланса.

Порядок исправления ошибок

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она была выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

Ошибки прошлых лет исправляются в зависимости от времени их обнаружения и существенности.

Если ошибка отчетного года обнаружена после его окончания, то исправление записями по соответствующим счетам бухучета за декабрь отчетного года <1> производится в следующих случаях:

• ошибка отчетного года несущественна и выявлена до даты подписания отчетности за этот год (п. 6);
• ошибка предшествующего отчетного года существенна и выявлена после даты подписания отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности органу, уполномоченному осуществлять права собственника (п. 6, 7);
• ошибка предшествующего отчетного года существенна и выявлена после даты представления такой отчетности органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п. 6, 8). При этом пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность.

---

<1> Года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
• путем пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (ретроспективный пересчет), за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Налоговый учет

НК РФ о порядке исправления ошибок

По общему правилу, изложенному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).

То есть если ошибка совершена в 2018 году, а обнаружена в 2019 году, то нужно скорректировать базу за 2018 год и подать за этот период уточненную декларацию.

Абзацем 3 указанного пункта установлены исключения из приведенного правила — налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки (без представления «уточненки» за прошлые периоды), если:

• невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
• допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, если организация обнаружила в 2019 году ошибку, совершенную в 2018 году, которая привела к излишней уплате налога, она вправе скорректировать налоговую базу 2019 года. Обязанность представлять «уточненку» за 2018 год у нее отсутствует. (Такой вывод следует из Письма Минфина России от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596.)

Итак, при выявлении переплаты налога в прошлых периодах налогоплательщик может либо учесть это в текущей декларации, либо подать «уточненку» за период, в котором была допущена ошибка.

Однако приведенное правило не будет работать в отношении налоговых вычетов по НДС, поскольку в ст. 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы, в то время как вычеты по НДС — это величина, уменьшающая не налоговую базу, а сумму налога, поэтому вышеуказанная норма к вычетам не применяется. Следовательно, если выяснится, что налогоплательщик допустил ошибку в предыдущих периодах в виде занижения суммы НДС, причитающейся к вычету, исправить ее он может только путем подачи уточненной декларации за налоговый период, в котором были допущены ошибки. Такой вывод следует из Определения ВС РФ от 28.08.2014 № 306-ЭС14-631. Аналогичный подход изложен в Письме Минфина России от 25.08.2010 № 03-07-11/363, где говорится, что вышеуказанные положения ст. 54 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС не применяются.

В отношении НДС ошибку прошлых лет нельзя исправить в текущем периоде и при обнаружении излишне начисленного НДС, поскольку ни нормы гл. 21 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж не устанавливают конкретный порядок соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы НДС (см. Письмо Минфина России от 07.12.2010 № 03-07-11/476).

Невозможно в текущей декларации (а не в «уточненке») показать ошибки прошлых лет в виде переплаты по имущественным налогам (транспортному, земельному налогам, налогу на имущество организаций), а также в декларации по ЕНВД. Сложно это сделать и в отношении УСНО (в связи с кассовым методом учета доходов и расходов, необходимостью исчисления минимального налога).

Таким образом, правило о возможности учесть в текущей декларации ошибки прошлых лет, если эти ошибки привели к излишней уплате налога, применяется в отношении налога на прибыль, о чем мы поговорим подробнее далее.

Возможность исправить ошибку прошлых периодов по налогу на прибыль в периоде ее обнаружения

Итак, если организация обнаружила в текущем периоде ошибки в исчислении налога на прибыль, относящиеся к прошлым периодам, исправить названные ошибки можно в текущем периоде (без подачи «уточненки»), уменьшив сумму доходов или увеличив сумму расходов. Для этого должны быть соблюдены следующие условия.

Во-первых, ошибки в прошедшем периоде должны были привести к излишней уплате налога (то есть в прошлом периоде были завышены доходы или занижены расходы).

Например, как отмечено в Письме Минфина России от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов <2>, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ.

---

<2> Подробности — в статье «Первичные документы поступили с опозданием», № 10, 2019.

Во-вторых, по итогам прошедшего периода должна быть получена прибыль, то есть налог к уплате в старой декларации не должен быть равен нулю.

Если по итогам периода, в котором совершена ошибка, получен убыток, нужно произвести перерасчет налоговой базы за этот период и подать «уточненку» (Письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

В-третьих, по итогам текущего периода должна быть получена прибыль и налогооблагаемая база не должна быть нулевой.

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (то есть подать уточненную декларацию по налогу на прибыль) (Письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).

Спорный вопрос по поводу трехлетнего срока

Минфин в своих письмах неоднократно отмечал, что выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. Письма от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152). Напомним: согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, финансовое ведомство считает, что исправление ошибок в текущем периоде возможно, если со дня уплаты налога за период, в котором была допущена ошибка, до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

Однако ФНС России в Письме от 11.08.2017 № СД-4-3/15906 высказала иную точку зрения, сославшись на Определение ВС РФ от 17.11.2015 № 304-КГ15-14256, где говорится, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Мнение о возможности учета расходов в текущем периоде по документам, сроки которых превысили три года, можно встретить в Постановлениях АС МО от 23.06.2016 по делу № А40-69613/2015, АС СЗО от 21.06.2016 по делу № А56-31993/2015, АС ЗСО от 20.07.2015 по делу № Ф04-21208/2015.

Если организация не готова разрешать споры в суде, ей придется следовать рекомендациям Минфина о соблюдении трехлетнего срока.

Если обнаружены недоначисленные (излишне начисленные) суммы налогов, учитываемых в прочих расходах

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся начисленные в установленном законодательством РФ порядке налоги и сборы, таможенные пошлины и сборы, страховые взносы.

Предположим, организация обнаружила, что в прошлых налоговых периодах она излишне начислила и уплатила в бюджет тот или иной налог, тем самым увеличив прочие расходы для целей исчисления налога на прибыль того периода.

В случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов по налогу (налоговых деклараций) в связи с выявлением излишне уплаченной суммы налога соответствующую корректировку нужно рассматривать для целей налогообложения прибыли как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (см. Письма Минфина России от 27.12.2018 № 03-03-06/1/95703, от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).

Аналогичное мнение высказала Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 08.11.2016 № 308-КГ16-8442 по делу № А25-269/2015 <3>: «Исчисление в излишнем размере налогов, которые учитываются в расходах, не должно квалифицироваться как ошибка при расчете налога на прибыль организаций. Данная корректировка фактически является новым обстоятельством, которое свидетельствует о том, что переплату по налогу нужно включить во внереализационные доходы в периоде этой корректировки».

---

<3> Включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во II полугодии 2016 года по вопросам налогообложения (п. 31), и направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@.

Что касается ошибки в налоговом учете, выразившейся в недоначисленных суммах того или иного налога, учитываемых в прочих расходах, она может быть исправлена в том числе путем отражения данных расходов в налоговом периоде их обнаружения на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Е.Л. Ермошина

---