Статья: ИП на УСНО и страховые взносы

(Логинова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 9

Можно ли учитывать расходы предпринимателей на УСНО для исчисления размера обязательных страховых взносов, если базой для исчисления «упрощенного» налога были выбраны доходы за вычетом расходов? Позиция Минфина по данному вопросу неизменна: расходы при исчислении страховых взносов такие предприниматели не должны учитывать. Но на страже интересов ИП стоят суды. Они не только поддерживают коммерсантов в спорах с налоговиками о взыскании недоимки по страховым взносам, но и удовлетворяют их требования о возврате излишне уплаченных сумм страховых взносов. Подробности — далее.

Предмет спора

Правила расчета величины взносов на ОПС для предпринимателя, не имеющего наемных работников, установлены ст. 430 НК РФ. В соответствии с ней размер взносов, уплачиваемых в ПФР, для предпринимателя, не имеющего наемных работников, напрямую зависит от величины дохода, полученного им за год:

• если эта величина не превышает 300 000 руб., страховые взносы за расчетный период 2020 года уплачиваются в фиксированном размере — 32 448 руб. <1>;
• если превышает 300 000 руб., страховые взносы уплачиваются в фиксированном размере плюс 1% суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

---

<1> Для ИП, осуществляющих деятельность в наиболее пострадавших из-за коронавируса отраслях экономики, взносы на ОПС в фиксированном размере за 2020 год составляют 20 318 руб. (п. 1.1 ст. 430 НК РФ).

О том, как определять величину дохода в указанных целях в зависимости от применяемого ИП режима налогообложения, сказано в п. 9 названной статьи. И если порядок исчисления дохода для плательщиков НДФЛ (правила, сформулированные в пп. 1 п. 9) не вызывает вопросов (благодаря правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 30.11.2016 № 27-П (далее — Постановление № 27-П) <2>), то аналогичное правило, предусмотренное для предпринимателей, применяющих УСНО (пп. 3 п. 9), напротив, является поводом для жарких споров. Ведь в обозначенном подпункте буквально сказано, что доход в целях расчета взноса на ОПС ИП-«упрощенцы» должны устанавливать в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. А последняя, как известно, посвящена исключительно доходам (от реализации, внереализационным и доходам, исключаемым из облагаемой базы). И в ст. 430 НК РФ не сказано, что этот доход может быть уменьшен на сумму расходов.

---

<2> Предприниматели на общем режиме налогообложения при исчислении страховых взносов должны учитывать лишь разницу между доходами и расходами, а не весь полученный за период доход.

Неудивительно, что Минфин занял жесткую отрицательную позицию, а вот суды, напротив, в большинстве своем встают на сторону ИП. Этот факт ФНС России признала в Письме от 21.01.2019 № БС-4-11/799@. В нем же она выразила свою озабоченность в связи со складывающейся отрицательной (для налоговиков) арбитражной практикой и потерями бюджета, поскольку предприниматели в судебном порядке не только уменьшают текущие платежи в ПФР, но и отсуживают ранее излишне уплаченные суммы взносов.

Разъяснения чиновников по данному вопросу

Минфин на протяжении нескольких лет дает разъяснения, что в целях определения размера взноса на ОПС за соответствующий расчетный период предприниматели, исчисляющие «упрощенный» налог с разницы между доходами и расходами, не вправе учитывать расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. При этом финансисты всякий раз подчеркивают, что правовая позиция КС РФ из Постановления № 27-П касается исключительно предпринимателей, уплачивающих НДФЛ (см., например, Письмо от 31.07.2020 № 03-15-05/67206).

Таким образом, в целях определения размера страхового взноса по ОПС за соответствующий расчетный период для ИП на УСНО, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются <3>. В противном случае «упрощенцы», исчисляющие налог с разницы между доходами и расходами, получат необоснованное преимущество над «упрощенцами», выбравших в качестве налоговой базы доходы. Финансисты считают, что формирование пенсионных прав не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности предпринимателей за тот или иной конкретный (налоговый) период (прибыль, убыток) (Письмо от 15.03.2018 № 03-15-05/15892).

---

<3> См. также Письма Минфина России от 20.08.2019 № 03-15-05/63666, от 05.08.2019 № 03-15-05/58537, от 23.07.2019 № 03-15-05/54734, от 10.04.2019 № 03-15-05/25278, от 20.03.2019 № 03-15-05/18332, от 02.11.2018 № 03-15-05/79094, от 22.10.2018 № 03-15-05/75728 и многие другие.

Между тем налоговое ведомство высказывает противоречивые мнения по обозначенной проблеме: иногда оно поддерживают финансистов (например, в Письмах от 21.02.2018 № ГД-4-11/3541@, от 25.07.2018 № БС-3-11/4992@), а иногда встает на сторону предпринимателей (например, в Письме от 18.01.2018 № СА-4-7/756@) <4>.

---

<4> Хотя большинство налоговиков на местах (до сих пор) считают, что федеральный законодатель, устанавливая специальные правила исчисления дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на ОПС, в зависимости от применяемого налогового режима, принимал во внимание существенное различие между общим и упрощенным режимом налогообложения. Поскольку УСНО имеет преимущество перед ОСНО, исчисление страховых взносов должно быть произведено исходя из размера фактически полученного плательщиком дохода от осуществления предпринимательской деятельности за расчетный период. (Этот стандартный довод они приводят практически в каждом судебном решении.)

Хроника судебных перипетий

Несмотря на то что разъяснения, данные Минфином России в Письме от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, Верховный Суд РФ в Решении от 08.06.2018 по делу № АКПИ18-273 признал соответствующими действующему налоговому законодательству (то есть счел, что оно никоим образом не нарушает законных прав и интересов заявителя — предпринимателя на УСНО), арбитры в большинстве своем поддерживали (и поддерживают) предпринимателей-«упрощенцев». И тот факт, что в части этих решений речь идет о правилах, установленных Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ, утратившим силу с 01.01.2017, не имеет определяющего значения, поскольку все эти правила с указанной даты «переехали» в Налоговый кодекс (см. п. 3 ч. 8 ст. 14 Закона и пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ).

Кстати, суды и до Решения № АКПИ18-273 нередко вставали на сторону налогоплательщиков. К примеру, из Постановлений АС ВВО от 06.02.2017 № Ф01-6260/2016 по делу № А82-965/2016, АС СКО от 03.03.2017 № Ф08-1009/2017 по делу № А22-1554/2016 следует, что вывод, содержащийся в Постановлении № 27-П, можно распространить и на «упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Поэтому годовой доход ИП на УСНО в целях расчета фиксированного размера страховых взносов должен определяться по аналогии со ст. 227 НК РФ.

В дальнейшем такой подход был поддержан Судебной коллегией ВС РФ, причем неоднократно — см. Определения ВС РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016, от 03.08.2017 № 304-ЭС17-1872 по делу № А27-24987/2015, от 13.06.2017 № 306-КГ17-423 по делу № А12-23593/2016.

Примечание. Принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения плательщиками, применяющими УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Следовательно, правовая позиция из Постановления № 27-П подлежит применению по аналогии и в рассматриваемой ситуации.

Затем обозначенная позиция была закреплена в п. 27 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2017) <5> (далее — Обзор), после чего в правоприменительной практике появилось довольно много «отказных» (для передачи в Судебную коллегию) Определений ВС РФ, где указано, что для целей исчисления страховых взносов величину дохода ИП на УСНО необходимо рассчитывать с учетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода:

• от 19.02.2019 № 306-КГ18-25467 по делу № А65-41676/2017;
• от 13.09.2019 № 308-ЭС19-15997 по делу № А53-41184/2018;
• от 13.09.2019 № 305-ЭС19-15983 по делу № А41-73646/2018;
• от 29.10.2019 № 309-ЭС19-18969 по делу № А60-65115/2018;
• от 02.12.2019 № 310-ЭС19-16707 по делу № А64-7369/2018;
• от 13.01.2020 № 302-ЭС19-25069 по делу № А33-25637/2018.

---

<5> Утвержден Президиумом ВС РФ 12.07.2017.

Конец спорам?

Итак, с учетом данной позиции предприниматели-«упрощенцы» могут впредь без каких-либо опасений учитывать расходы при расчете личных страховых взносов в ПФР. Ведь указанные Определения практически не оставляют контролерам шансов оспорить подобное решение в судебном порядке.

Более того, теперь и у предпринимателей на УСНО появилось «собственное постановление» — Определение КС РФ от 30.01.2020 № 10-О. И Верховный Суд уже учитывает его (см. Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 03.06.2020 № 80-КА19-2).

Хотя КС РФ отказался рассматривать жалобу ИП (об оспаривании конституционности норм ст. 346.15 и пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ), он, по сути, признал, что ИП, применяющий УСНО («доходы минус расходы»), при определении размера личных пенсионных взносов вправе определять годовой доход как разницу между доходами и расходами. А буквально арбитры указали следующее.

Ранее в Постановлении № 27-П было указано, что доход ИП, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплат физлицам, подлежит уменьшению на сумму документально подтвержденных расходов. В связи с этим ИП на ОСНО при уплате страховых взносов за себя может уменьшать доходы на сумму расходов. А налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», в целях определения налоговой базы учитывают доходы и расходы в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному для ИП, уплачивающих НДФЛ.

Таким образом, действующее законодательное регулирование уплаты личных страховых взносов не содержит неопределенности. Сумма доходов для целей уплаты взносов рассчитывается в том же порядке, который применяется для определения налогооблагаемого дохода при соответствующей системе налогообложения. Данная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой (в частности, п. 27 Обзора).

Недоимку по взносам отстояли, а что насчет переплаты?

Помимо выигрышных постановлений касательно корректировки текущих платежей в ПФР и взыскания недоимки (по мнению налоговиков) по ним, в настоящее время в правоприменительной практике появилось довольно много решений кассационных инстанций, в которых арбитры сочли возможным распространить действие правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении № 27-П, на периоды до его принятия (2014 — 2015 годы) и удовлетворить требования страхователей о возврате сумм излишне уплаченных в эти периоды страховых взносов, исчисленных без учета затрат предпринимателей-«упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Примерами таких положительных решений являются, в частности, Постановления:

• АС СКО от 09.07.2020 № Ф08-5070/2020 по делу № А32-39874/2019, от 26.02.2020 № Ф08-745/2020 по делу № А53-29934/2019;
• АС ПО от 31.01.2020 № Ф06-56791/2019 по делу № А49-6482/2019, от 28.03.2019 № Ф06-44574/2019 по делу № А12-24352/2018 <6>;
• АС ВСО от 25.09.2019 № Ф02-4626/2019 по делу № А10-724/2019 <7>;
• АС ДВО от 16.08.2018 № Ф03-3262/2018 по делу № А37-1667/2017 <8>;
• АС СЗО от 29.08.2019 № Ф07-8945/2019 по делу № А05-9395/2018;
• АС УО от 10.01.2019 № Ф09-8932/18 по делу № А60-28704/2018.

---

<6> Определением ВС РФ от 28.06.2019 № 306-ЭС19-9238 оставлено в силе.

<7> Определением ВС РФ от 14.01.2020 № 302-ЭС19-25070 оставлено в силе.

<8> Определением ВС РФ от 13.12.2018 № 303-КГ18-20412 оставлено в силе.

Удовлетворяя требования предпринимателей, арбитры, как правило, указывают, что исчисление суммы страховых взносов исходя из общей суммы дохода предпринимателя без учета произведенных им расходов противоречит позиции, изложенной в Постановлении № 27-П. Поэтому внебюджетный фонд должен был принять решение о возврате переплаты.

Арбитры подчеркивают (Постановление АС СЗО от 06.06.2019 № Ф07-5465/2019 по делу № А05-9507/2018): подход, сформулированный в Постановлении № 27-П, не ввел новую норму права, позволяющую учитывать расходы ИП при определении обязательств по уплате страховых взносов, а лишь разъяснил конституционно-правовой смысл положений ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Причем утрата силы этого Закона и введение в действие гл. 34 НК РФ не затронули порядок определения базы для исчисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Отклоняя довод отделения ПФР о том, что уплата страховых взносов была произведена до появления Постановления № 27-П, АС ПО в Постановлении от 17.04.2019 № Ф06-46268/2019 по делу № А57-14700/2018 вообще указал, что с заявлением о возврате излишне уплаченных страховых взносов ИП обратился 05.06.2018, а письмо — отказ ПФР в возврате переплаты — датировано 09.06.2018.

Несостоятельным является и довод контролеров о том, что переплата по страховым взносам не отражена в карточке расчетов с бюджетом. Так, в деле № А45-4322/2019, рассмотренном в Постановлении АС ЗСО от 21.08.2019 № Ф04-3851/2019, суды даже не стали давать оценку этому доводу налоговиков, они лишь проверили представленный предпринимателем расчет суммы взносов с учетом полученных доходов и понесенных расходов за соответствующий период.

Е.А. Логинова

---